Autor: ts_pm

Nowelizacja przepisów ustaw o podatkach dochodowych przyniosła szereg obowiązków nałożonych na podmioty dokonujące wypłat m.in. dywidend, odsetek, należności licencyjnych i wynagrodzeń za pewne usługi niematerialne. Obowiązki te obejmują zaostrzenie weryfikacji zasadności stosowania zwolnień lub preferencyjnych stawek przy poborze podatku u źródła. W przypadku płatników wypłacających należności na rzecz osób prawnych, wejście w życie przepisów zostało odroczone do 1 stycznia 2020 roku.

Obowiązywanie przepisów nowelizacji w czasie

Przepisy nowelizujące WHT pierwotnie miały wejść w życie 1 stycznia 2019 roku. Od tego czasu moment ten był już dwukrotnie przekładany, po raz pierwszy do 1 lipca 2019r., a potem, w stosunku do należności wypłacanych na rzecz osób prawnych, do początku 2020 roku. Od lipca b.r., z inicjatywy Ministra Finansów, funkcjonowanie przepisów zostało rozdzielone ze względu na kryterium podmiotowe. Od 1 lipca 2019 roku nowe zasady obowiązują w pełnym zakresie w stosunku do płatników wypłacających należności na rzecz odbiorców będących osobami fizycznymi.

Ponadto, począwszy od 1 stycznia 2019 r. wszystkich płatników obowiązuje nakaz dochowywania należytej staranności przy weryfikacji, czy wypłata konkretnej należności kwalifikuje się np. do niepobrania podatku u źródła stosownie do postanowień przepisów krajowych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź pobrania podatku wg korzystniejszej stawki. Procedury należytej staranności wiążą się z koniecznością weryfikacji statusu odbiorcy należności pod kątem, czy spełnia on warunki uznania go za rzeczywistego właściciela.

Nowe zasady – płatności do kwoty 2 mln zł  w danym roku

Zgodnie z nowymi przepisami, należności kwalifikujące się do kategorii rodzących co do zasady obowiązek poboru podatku u źródła, wypłacane na rzecz tego samego podmiotu, nie przekroczą w danym roku wartość 2 mln zł, płatnik będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła wg stawki przewidzianej w polskich przepisach (obecnie 20 proc. lub 19 proc. w przypadku dywidend) z pominięciem np. postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet jeżeli umowy te przewidują korzystniejsze stawki podatku bądź wskazują, że dana należność nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Płatnik może jednak nie pobierać podatku bądź zastosować korzystniejszą stawkę, jeżeli otrzyma od odbiorcy należności certyfikat rezydencji i co najmniej oświadczenie o statusie rzeczywistego właściciela, ergo otrzymującego należność dla własnej korzyści i decydującego samodzielnie o jej przeznaczeniu, niedziałającego np. jako pośrednik bądź powiernik oraz prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą.

Płatności przekraczające 2 mln zł w danym roku

Z kolei w przypadku, gdy wypłacane na rzecz tego samego podmiotu należności przekroczą w danym roku wartość 2 mln zł, płatnik będzie miał dwie możliwości. Zgodnie z pierwszą z nich będzie musiał pobrać (i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego) podatek u źródła od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł na zasadach przewidzianych w polskich ustawach. Druga możliwość pozwala płatnikowi działać tak, jak w przypadku wypłat nieprzekraczających w danym roku 2 mln zł, pod warunkiem złożenia dodatkowo stosowanego oświadczenia WH-OSC. Oświadczenie to powinno obejmować deklarację, że płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla niepobrania podatku (przede wszystkim certyfikat rezydencji), oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji z należytą starannością nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku bądź zastosowania korzystniejszej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niezłożenie oświadczenia nie wyklucza możliwości uzyskania późniejszego zwrotu podatku na wniosek odbiorcy należności (podatnika) albo płatnika, jeżeli wpłacił on podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. Zwrot podatku będzie poprzedzony weryfikacją przez organ podatkowy zasadności zastosowania zwolnienia bądź korzystniejszej stawki podatku.

W przypadku nieprawidłowego poboru lub braku wpłaty podatku u źródła na rachunek urzędu skarbowego, płatnik odpowiada za ten podatek całym swoim majątkiem i w przypadku wykazania nieprawidłowości, jest zobowiązany wpłacić prawidłowy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Co więcej, jeżeli złożone przez płatnika oświadczenie okaże się niezgodne z prawdą, na płatnika może zostać nałożone dodatkowe 10- lub 20-proc. zobowiązanie podatkowe liczone od należności, w stosunku do której płatnik nie pobrał podatku bądź zastosował korzystniejszą stawkę. Złożenie niezgodnego z prawdą oświadczenia może pociągać za sobą także karę grzywny do 720 stawek dziennych, karę pozbawienia wolności albo obie te kary łącznie, a w przypadkach mniejszej wagi samą karę grzywny za wykroczenie skarbowe.

Dodatkowo, w przypadku przekroczenia kwoty 2 mln zł w danym roku, zastosowanie przez płatnika zwolnień od podatku u źródła wynikających z przepisów krajowych implementujących tzw. dyrektywę parent-subsidiary i dyrektywę odsetkową (wypłaty m.in. dywidend, odsetek i należności licencyjnych pomiędzy podmiotami spełniającymi dodatkowe wymogi udziałowe) będzie możliwe tylko w przypadku uzyskania od organu podatkowego obowiązującej opinii w sprawie stosowania zwolnienia.

Nowe plany Ministerstwa Finansów w stosunku do podatku u źródła

Ministerstwo Finansów jest świadome trudności związanych z wprowadzeniem nowych wymogów w stosunku do płatników podatku u źródła. Z tego względu prowadzone są prace, mające na celu dalsze usprawnienie systemu WHT oraz uwzględnienie postulatów środowiska biznesowego i prawniczego w projektowanych przepisach. Tematyce podatku u źródła poświęcono spotkanie, zorganizowane przez Ministerstwo Finansów 4 listopada 2019 roku. W trakcie spotkania reprezentanci MF wyjawili, że planowany jest kolejny zestaw zmian w WHT. Spośród przedstawionych postulatów pierwszym wartym nadmienienia jest wyłączenie z ograniczenia mechanizmu zwrotu podatku tzw. usług niematerialnych, obejmujących m. in. usługi zarządcze, doradcze, czy reklamowe. Ograniczyłoby to znacząco siłę rażenia nowelizacji. Ponadto wspomniany mechanizm zwrotu podatku miałby znajdować zastosowanie tylko w stosunku do płatności na rzecz podmiotów powiązanych (to, jak należy rozumieć stan powiązania podmiotów, również jest analizowane w ramach prowadzonych prac). Płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych z płatnikiem również zostały uwzględnione w analizie. Zgodnie z jednym z pomysłów, wprowadzona ma być tzw. biała lista państw, w stosunku do których opodatkowanie płatności ma następować na szczególnych zasadach.

Problematyczną kwestią było także określenie, co należy uczynić, aby dochować należytej staranności w świetle przepisów o WHT. Przepisy stanowiące o obowiązku dochowania należytej staranności obowiązują od początku 2019r., nie jest jednak klarownym, z jakimi czynnościami dochowanie tego obowiązku się wiąże. Kwestia ta ma zostać doprecyzowana. Istotne usprawnienie dotknie również oświadczeń WH-OSC, umożliwiających ubieganie się o szczególne zwolnienie z podatku. WH-OSC mogłoby być podpisane zgodnie z reprezentacją spółki, co zniosłoby uciążliwy obowiązek podpisywania oświadczenia przez wszystkich członków zarządu. Dzięki temu stosowanie oświadczeń WH-OSC ma być bardziej przystępne.

Co więcej zmiany mają dotknąć definicji właściciela rzeczywistego (ang. beneficial owner). Definicja tego pojęcia ma być bliższa jego rozumieniu w prawie międzynarodowym. Nadmienić jeszcze warto zmiany przy ocenie odpowiedzialności karno-skarbowej, rozszerzenie zastosowania instytucji opinii zabezpieczającej oraz skrócenie czasu oczekiwania na uzyskanie zwrotu podatku z aktualnych 6 do 3 miesięcy.

Wymienione zmiany miałyby wejść w życie w przeciągu pierwszego kwartału 2020 roku. W obliczu powyższego jest prawdopodobnym, że termin wejścia w życia dotychczasowej noweli WHT zostanie odroczony po raz trzeci, a nowelizacja ostatecznie wejdzie w życie w I połowie 2020 roku już w zaktualizowanej formie, z uwzględnieniem zadeklarowanych przez Ministerstwo zmian.

Podatnikom pozostaje czekać na oficjalne komunikaty Ministerstwa Finansów.

Autorami tekstu są Mariusz Tkaczyk, doradca podatkowy, partner oraz Wojciech Jaranowski, asystent prawnika.

Zgodnie z brzmieniem ustawy z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1520), z dniem 1 stycznia 2020 roku zmienią się regulacje dotyczące wystawiania faktur do paragonów fiskalnych. Zgodnie z nowymi przepisami, w przyszłym roku wystawienie faktury do paragonu będzie możliwe tylko wtedy, gdy na paragonie znajduje się NIP nabywcy. Naruszenie przepisów jest obłożone obustronną sankcją w wymiarze 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze.

Zasadność nowych regulacji

Uzasadnienie nowelizacji odwołuje się do potrzeby zwalczania nieprawidłowości podatkowych. Chodzi o proceder wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi, które umożliwiały nieuczciwym nabywcom odliczanie VAT-u naliczonego, a w konsekwencji zmniejszanie wymiaru podatku od towarów i usług. Nadużycia związane z wystawianiem pustych faktur dotyczyły przede wszystkim transakcji nabycia paliwa oraz transakcji w ramach branży budowlanej (np. zakup materiałów budowlanych). Problem ma niemniej jednak charakter systemowy, na co zwrócił uwagę ustawodawca, tworząc przepisy zorientowane na zabezpieczenie interesu fiskusa od podobnych nadużyć również w innych branżach.

Nowe przepisy ustawy o VAT

Kluczowym przepisem, kondensującym treść wprowadzanych zmian, jest art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Przepis ten będzie miał zastosowanie w stosunku do transakcji zaewidencjonowanych począwszy od 1 stycznia 2020 roku. Nowelizacja nie musi się wiązać z wymianą starej kasy fiskalnej. Jeśli sprzedawca nie posiada odpowiedniej kasy, umożliwiającej wpisanie NIP-u na paragon, możliwe jest wystawienie faktury bez rejestracji transakcji na kasie fiskalnej.
Od przepisów nowelizacji obowiązywać ma jeden wyjątek. Zgodnie z art. 106b ust. 7 ustawy o VAT, nowo wprowadzone przepisy mają nie dotyczyć podatników świadczących usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0). W przeciwieństwie do pozostałych podatników, w przypadku wspomnianych kierowców taxi nowelizacja wiązałaby się w dużym stopniu z koniecznością wymiany kasy fiskalnej.

Sankcje w stosunku do wystawiającego fakturę oraz nabywcy

Nowe przepisy ustawy są obwarowane sankcjami zarówno w stosunku do podmiotu wystawiającego fakturę, jak i do nabywcy. Art. 106b ust. 6 UVAT stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Stuprocentowa stawka związana jest z potrzebą ustanowienia sankcji ekwiwalentnej wobec przewinienia. Gdyby była ona niższa, podatnikowi opłacałoby się dokonywać nadużyć, gdyż nawet w przypadku wykrycia ich i nałożenia kary, w dalszym ciągu bilans procederu byłby korzystny.

Co się tyczy nabywcy towaru lub usługi, który zaewidencjonował wystawioną nań fakturę dotyczącą sprzedaży potwierdzonej paragonem, który nie zawiera NIP, podlega on bliźniaczej sankcji w wysokości 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze, o czym stanowi art. 109a ustawy o VAT.

Ustawodawca wyłącza nadto w ww. przepisach ich zastosowanie wobec osób fizycznych, które za te same czyny ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. 

Autorami tekstu są Mariusz Tkaczyk, doradca podatkowy, partner oraz Wojciech Jaranowski, asystent prawnika

Omawiana interpretacja indywidualna rozstrzyga istotną wątpliwość związaną ze stosowaniem przepisów regulujących stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w ramach tzw. instytucji IP Box, a mianowicie sposobu obliczania tzw. współczynnika nexus, mającego bezpośrednie przełożenie na wielkość preferencji podatkowej.

Ideą wprowadzenia współczynnika nexus jest zmniejszenie zakresu preferencyjnego opodatkowania w tych sytuacjach, w których kwalifikowane prawa własności intelektualnej, z których podatnik czerpie dochody, powstały (zostały ulepszone lub rozwinięte) w ramach prac badawczo-rozwojowych prowadzonych co najmniej częściowo przy udziale podmiotów trzecich (a nie wyłącznie własnymi siłami podatnika). Oblicza się go według następującego wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a.    prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b.    nabycie wyników prac badawczo–rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
c.    nabycie wyników prac badawczo–rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
d.    nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podkreślenia wymaga, iż jakiekolwiek koszty ponoszone przez podatnika w ramach pozycji określonych w lit. c (nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych) i lit. d (nabycie kwalifikowanych praw własności intelektualnej) prowadzą do zmniejszenia (lub nawet całkowitego zniwelowania) korzyści podatkowych płynących z zastosowania IP Box.

W tym kontekście, w przypadku producentów oprogramowania sprzedających lub licencjonujących kwalifikawane prawa własności intelektualnej (prawa autorskie do oprogramowania) istotną kwestią była odpowiedź na pytanie, czy nabywanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania (innych utworów) tworzonego przez pracowników, w ramach odrębnych porozumień (a więc poza samym stosunkiem pracy), a także nabywanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania (innych utworów) tworzonego przez osoby współpracujące z podatnikiem w oparciu o umowy zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (osoby samozatrudnione) może być potencjalnie traktowane jako nabywanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (lit. d we wzorze nexus), a tym samym zmniejszać zakres preferencji podatkowej?

Organy podatkowe stwierdziły, że koszty podmiotów współpracujących, które prowadzą własną działalność gospodarczą, powinny w ramach współczynnika nexus być rozliczone pod lit.: b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego (w wypadku podmiotów niepowiązanych) oraz c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu powiązanego (w wypadku podmiotów powiązanych). Jest to korzystane dla podatnika stanowisko, pozwalające w pełnym zakresie skorzystać z preferencji IP Box.

Organy podatkowe potwierdziły także, że pracownicy przedsiębiorstwa zatrudnieni na umowę o pracę oraz umowę o dzieło wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorcy. Oznacza to, że ponoszone koszty związane z zatrudnieniem powinny być rozliczane pod lit. a współczynnika nexus tj: prowadzona bezpośrednio działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Takie stanowisko, potwierdzane już uprzednio przez organy, również pozwala na korzystanie z preferencji IP Box w pełnym zakresie.

Autorami tekstu są Michał Modrzejewski, radca prawny oraz Olga Sulewska, asystent prawnika.

W ostatnim czasie, w TSUE, zapadł kolejny wyrok ważny dla polskich podatników (sprawa C 653/18 Unitel Sp. z o.o.). W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął problem możliwości zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% dla eksportu towarów potwierdzonego przez organy celne, w sytuacji, gdy dostawa została dokonana na rzecz nieustalonego nabywcy, a dane w dokumentach sprzedaży i eksportu, dotyczące nabywcy, nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, TSUE zauważył, że eksport towarów następuje, a zwolnienie z VAT dostawy eksportowej (w Polsce – zastosowanie stawki 0%)  ma miejsce, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii oraz, że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu fizycznie opuścił terytorium Unii. Jednocześnie TSUE wskazał, że okoliczność: wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który, co więcej, nie został ustalony –  nie wyklucza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku (stawki 0%) takiej transakcji. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy eksportowej nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

TSUE wskazał jednak, że istnieją jedynie dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogów formalnych (wymogów określonych przez dane państwo członkowskie) może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT.

Po pierwsze, transakcja może zostać nieuznana za eksport towarów, jeżeli naruszenie tych warunków skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (w szczególności przedstawienia dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza UE).  Tylko w sytuacji, gdy  brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę eksportową, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%) dla eksportu towarów. Tym samym – zdaniem TSUE – wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności odnośnie wyprowadzenia towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT (zastosowania stawki 0%) nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia.

Wskazać należy, że zakwestionowana przez TSUE praktyka polskiego fiskusa budziła od dawna liczne wątpliwości. Z jednej strony bowiem uznawano, że nie doszło do dostawy towarów, a z drugiej opodatkowywano taką transakcję dostawę jak krajową. Po zapadnięciu wyroku, ta negatywna praktyka musi ulec zmianie. Trybunał wyraźnie wskazał, że sam brak ustalenia nabywcy, jeśli doszło do dostawy towarów, nie ma znaczenia dla kwalifikacji takiej czynności.  Co więcej, nawet gdy nie uda się odnaleźć nabywcy i nie uda się potwierdzić, że doszło do dostawy, brak jest podstaw do opodatkowania VAT. Jeśli jednak dana transakcja nie zostanie uznana za eksport towarów (i zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia  podatku naliczonego. 

Końcowo należy przypomnieć, że podatnicy mają możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (podstawa prawna: art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).