Przychód powinna wyznaczać nominalna wartość udziałów objętych za aport

Naczelny Sąd Administracyjny zamierza podjąć uchwałę w sprawie zasad określania wysokości przychodu w przypadku aportów dokonywanych do spółek kapitałowych. Sąd odpowie na pytanie, czy przychodem jest nominalna wartość obejmowanych udziałów, niezależnie od wartości aportowanych aktywów. Zagadnienie komentuje Artur Cmoch, wspólnik zarządzający GWW Tax.

FELIETON:

Artur Cmoch, doradca podatkowy, wspólnik zarządzający GWW Tax

Przychód powinna wyznaczać nominalna wartość udziałów objętych za aport

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (czyli aportu) jest nominalna wartość objętych udziałów. Przepis nie budziłby wątpliwości, gdyby nie odesłanie do art. 14 ust. 1–3 wspomnianej ustawy, na podstawie którego organ podatkowy może szacować przychód podatnika w oparciu o rynkową wartość zbywanego składnika. W przypadku braku uzasadnionej przyczyny, dla której ustalona cena odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ma prawo oszacować wysokość przychodu.

Z przepisów wynika, iż odpowiednie stosowanie normy umożliwiającej szacowanie dochodu sprowadza się do prawa organu podatkowego do oszacowania rynkowej wartości aportu. Jednakże prawo to nie oznacza możliwości szacowania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, jeżeli część wartości wkładu niepieniężnego przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Dlaczego? Przeniesienie nadwyżki wartości wkładu ponad nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport jest uzasadnioną przyczyną, dla której wartość nominalna wydanych udziałów jest niższa od rynkowej wartości wkładu.

Przyjęcie przychodu, jaki powstaje w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, w wysokości innej niż nominalna wartość objętych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. W efekcie mogłoby dochodzić do sytuacji, w której podatnik od tego samego dochodu płaci podatek zarówno w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, jak i w momencie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Wystąpienie podwójnego opodatkowania można przedstawić na następującym przykładzie: podatnik wnosi do spółki wkład niepieniężny w postaci aktywów (które nabył za cenę 20) o wartości rynkowej 40. Podatnik obejmuje w zamian udziały o wartości nominalnej 20 (20 udziałów o wartości nominalnej 1), a nadwyżka przedmiotu wkładu (20) zostaje przekazana na kapitał zapasowy spółki.

Przyjmując, iż przychodem podatnika na dzień wniesienia wkładu jest wartość rynkowa przedmiotu wkładu (nie zaś wartość nominalna objętych udziałów), podatnik uzyskałby przychód podatkowy w wysokości 40, pomniejszony o koszt nabycia wnoszonych w formie aportu aktywów (20). Podatnik rozpoznałby więc z tytułu tej transakcji dochód w wysokości 20. Jednocześnie w momencie sprzedaży udziałów obejmowanych w zamian za aport np. za cenę 60, podatnik uzyskałby ponownie przychód podatkowy pomniejszony o koszt uzyskania, którym byłaby wartość nominalna objętych udziałów (20). Podatnik wykazałby więc po raz drugi dochód podatkowy od różnicy, która została opodatkowana w momencie wnoszenia wkładu.

Wniosek jest prosty: ustalenie przychodu w wartości rynkowej przedmiotu aportu prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Z tego też względu przychód z tytułu aportu powinien zostać określony w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.