Przesłanki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Podmioty działające w grupie kapitałowej często mają przyporządkowane sobie wyłączne funkcje, z których korzystają inne podmioty z grupy, zakupując usługi,  które enumeratywnie  wymienione są w art. 15e ustawy o CIT. Przykładem takiej usługi może być spółka, która świadczy usługi reklamowe na rzecz całej grupy, której jest jednym z podmiotów. Sytuacja ta może być jednak niekorzystna dla spółek nabywających tego rodzaju usługi, ponieważ powołany przepis wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.

Należy zwrócić uwagę, że ograniczenie to nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, kosztów usług refakturowanych, a także usług ubezpieczeniowych i gwarancji świadczonych przez podmioty profesjonalne. Takich ograniczeń nie będzie też w odniesieniu do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Stosowanie tego przepisu budzi  jednak kontrowersje i jest dyskusyjne w związku z tym, że organy podatkowe twierdzą, że koszt bezpośrednio związany jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Przepis ten wykorzystywany jest przez organy podatkowe jako tarcza, przed wykorzystywaniem przedmiotowych usług i wartości do sztucznego zaniżania podstawy podatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym warto zapoznać się z niedawnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 935/19 zanegował stanowisko Dyrektora KIS uchylając interpretację indywidualną stwierdzając, że wykładnia przeprowadzona przez organ koryguje brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatku ma dotyczyć bezpośrednio świadczenia usługi, a nie wyłącznie ceny.

Organ podniósł w interpretacji, że: „W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Na podstawie wykładni funkcjonalnej stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa, który jest inkorporowany w produkcie, towarze, bądź usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków obligatoryjnie ponoszonych w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Organ wskazał także, że zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

Ponadto, pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Rozpoznając sprawę, WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, iż kwestia sporu dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawy o CIT. Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, koszty w nim wymienione – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.  Natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o CIT mówi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Autorami publikacji są Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy oraz Olga Sulewska, asystent prawnika w zespole doradztwa podatkoweego.