Autor: ts_pm

W grudniu ubiegłego roku stosowanie części przepisów dotyczących zasad poboru podatku  u źródła (WHT) zostało po raz kolejny odroczone – tym razem do 30 czerwca 2020 roku. Chodzi oczywiście o regulacje nakazujące pobór podatku u źródła przez płatników podatku dochodowego od osób prawnych, z pominięciem zasad przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź przepisach szczególnych.

Jeszcze na etapie planów wyłączenia stosowania newralgicznego art. 26 ust 2e ustawy  o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) na kilka dodatkowych miesięcy, Ministerstwo Finansów zapowiadało wykorzystanie tego czasu na zmianę dyskusyjnych przepisów. 

Co jednak  jeśli nie doczekamy się nowelizacji? Przedsmak funkcjonowania nowych przepisów w ich obecnym kształcie zaserwował nam niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA) – w wyroku z 18 grudnia 2019 roku (sygn. akt: I SA/Po 695/19).
Płatnik wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej stał na stanowisku, że również  w nowym stanie prawnym do niepobrania podatku (lub zastosowania zwolnień lub niższych stawek wynikających ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) – co od wypłat na rzecz nierezydentów podatkowych przekraczających 2 miliony złotych – wystarczy dysponowanie ważnym certyfikatem rezydencji odbiorcy oraz spełnienie warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z państwem rezydencji podatkowej odbiorcy. 

Aby wyprowadzić skarżącego z błędu, WSA w Poznaniu przedstawił rozbudowany katalog przyszłych wymogów, z którymi płatnicy prawdopodobnie będą musieli zmierzyć się już od 1 lipca 2020 roku. Jakie to wymogi? WSA podkreślił, że poza obowiązkiem posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy płatnik będzie musiał dodatkowo zweryfikować czy spełnia określone warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Następnie, w razie pomyślnej weryfikacji, kierownik danej jednostki będzie musiał złożyć potwierdzające oświadczenie że „nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku”, pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej.

Co będzie musiał zweryfikować? Chodzi przede wszystkim o istnienie przesłanek ustawowych, zawartych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc czy odbiorca jest „rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”, a także czy „prowadzi rzeczywista działalność gospodarczą w kraju siedziby”. WSA zaznaczył jednak, że wyliczenie to ma jedynie przykładowy charakter i w konkretnym przypadku mogą pojawić się również inne okoliczności wymagające weryfikacji. 

Kolejną kwestią jest odpowiednie rozumienie terminu „należytej staranności”. WSA podkreślił, że w zależności od sytuacji wymóg ten może nakładać na płatnika obowiązek udokumentowania podjętych w celu weryfikacji czynności, a jego wzmożoną czujność powinny wzbudzić zwłaszcza informacje o strukturach optymalizacyjnych po stronie odbiorcy.

W kontekście rozumienia wymogu dochowania „należytej staranności” warto przywołać również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażony w wyroku z 8 stycznia 2020 roku (sygn. akt: I Sa/Gl 1083/19). Sąd zaznaczył, że płatnik nie jest zobowiązany do dokonania czynności równoważnych do postępowania przeprowadzanego przez organy podatkowe, a jego powinnością jest weryfikacja „ogólnodostępnych informacji oraz dokumentów, do których płatnik może mieć dostęp”. Podkreślił jednak, że ostateczna ocena spełnienia obowiązku płatnika możliwa jest jedynie „w odniesieniu do konkretnej i zindywidualizowanej sprawy”.

Powyższe stanowiska z pewnością nie stanowią kompleksowej odpowiedzi, jak w praktyce będą rozumiane przepisy dotyczące obowiązków płatnika przy poborze podatku u źródła. Na dalsze wskazówki co do rozumienia opisanych obowiązków będziemy musieli poczekać do momentu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od ww. wyroków. 

Naszym zdaniem postawienie przed płatnikami tak wysokich, a przede wszystkim nieostrych wymogów do niepobrania (lub zastosowania zwolnień) podatku u źródła kłóci się z ogólnymi regułami proporcjonalności stosowanych środków, stanowiąc przykład nadmiernego fiskalizmu ze strony władz skarbowych. Brak jasno określonych, klarownych przesłanek, jakie będzie należało spełnić po rozpoczęciu obowiązywania odroczonych przepisów, szczególnie w pierwszych miesiącach ich funkcjonowania, może nastręczyć płatnikom wielu problemów, zarówno w relacjach z organami skarbowymi, jak i kontrahentami zagranicznymi. 

Co istotne, wady wstrzymanych rozwiązań najwyraźniej nie umknęły również rządzącym. Z Ministerstwa Finansów już w lutym popłynęły głosy, zgodnie z którymi projekt nowelizacji mający przynieść złagodzenie i doprecyzowanie wyśrubowanych norm jest już gotowy – pełni nadziei, z niecierpliwością oczekujemy na oficjalny projekt zmian.  
 

Podmioty działające w grupie kapitałowej często mają przyporządkowane sobie wyłączne funkcje, z których korzystają inne podmioty z grupy, zakupując usługi,  które enumeratywnie  wymienione są w art. 15e ustawy o CIT. Przykładem takiej usługi może być spółka, która świadczy usługi reklamowe na rzecz całej grupy, której jest jednym z podmiotów. Sytuacja ta może być jednak niekorzystna dla spółek nabywających tego rodzaju usługi, ponieważ powołany przepis wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.

Należy zwrócić uwagę, że ograniczenie to nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, kosztów usług refakturowanych, a także usług ubezpieczeniowych i gwarancji świadczonych przez podmioty profesjonalne. Takich ograniczeń nie będzie też w odniesieniu do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Stosowanie tego przepisu budzi  jednak kontrowersje i jest dyskusyjne w związku z tym, że organy podatkowe twierdzą, że koszt bezpośrednio związany jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Przepis ten wykorzystywany jest przez organy podatkowe jako tarcza, przed wykorzystywaniem przedmiotowych usług i wartości do sztucznego zaniżania podstawy podatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym warto zapoznać się z niedawnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 935/19 zanegował stanowisko Dyrektora KIS uchylając interpretację indywidualną stwierdzając, że wykładnia przeprowadzona przez organ koryguje brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatku ma dotyczyć bezpośrednio świadczenia usługi, a nie wyłącznie ceny.

Organ podniósł w interpretacji, że: „W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Na podstawie wykładni funkcjonalnej stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa, który jest inkorporowany w produkcie, towarze, bądź usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków obligatoryjnie ponoszonych w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Organ wskazał także, że zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

Ponadto, pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Rozpoznając sprawę, WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, iż kwestia sporu dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawy o CIT. Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, koszty w nim wymienione – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.  Natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o CIT mówi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Autorami publikacji są Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy oraz Olga Sulewska, asystent prawnika w zespole doradztwa podatkoweego.

Poręczanie kredytu udzielanego podmiotowi działającemu w ramach tej samej grupy kapitałowej stanowi częstą praktykę. Zwykle powód jest prosty – choć takie jednostki działają de facto na jeden rachunek, każda z nich ma własne aktywa, pasywa czy zobowiązania, warunkujące możliwość udzielenia jej kredytu oraz jego ewentualne warunki. Jak więc poprawić „zdolność kredytową” takiej jednostki? Często najprostszym sposobem jest udzielenie bezpłatnego poręczenia przez podmiot powiązany.

Kwalifikacja takiej czynności na gruncie podatku dochodowego nie budzi większych wątpliwości – na przestrzeni lat wykształciła się stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą takie poręczenie należy zakwalifikować jako „nieodpłatne świadczenie” z art. 14 ust. 2 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej. Co jednak jeżeli podmioty powiązane udzielą sobie takich poręczeń nawzajem? Czy przepisy podatkowe pozwalają wówczas na zmniejszenie wysokości przychodu?

W stanie faktycznym rozstrzygniętym przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 22 października 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3832/17) skarżąca interpretację indywidualną stała na stanowisku, że poręczenia udzielone wzajemnie przez podmioty powiązane należy zakwalifikować jako świadczenia wzajemne, udzielane w ramach zawartej przez podmioty powiązane „umowy wzajemnej” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Konsekwencją takiego założenia byłoby przyjęcie, że świadczenia obu stron są wobec siebie ekwiwalentne, a ostatecznym rezultatem – niepowstanie po żadnej ze stron przychodu.

Analizując powyższe argumenty, NSA zdecydował się przeprowadzić czysto cywilistyczną analizę konstrukcji umowy wzajemnej – czyli umowy, w której świadczenie jednej ze stron odpowiada świadczeniu drugiej. Uznał, że zawarciu przez obie strony nawzajem umów poręczenia nie można przypisać takiego charakteru, przede wszystkim ze względu na fakt, że kontrahentem poręczyciela jest nie dłużnik, a wierzyciel, na rzecz którego poręczyciel zobowiązuje się spłacić dług w razie gdyby nie zrobił tego dłużnik. W rezultacie na linii poręczyciel-dłużnik nie dochodzi do żadnego świadczenia. A skoro żadna ze stron rzekomego kontraktu nie spełnia świadczenia na rzecz drugiej strony, podstawowy warunek uznania umowy za wzajemną upada.

NSA poszedł o krok dalej w stosunku do organów podatkowych oraz orzekającego w I instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Uznał, że skoro pomiędzy oboma poręczycielami nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, to nie ma powodu aby uznać, że przychód powstaje jedynie po stronie tego podmiotu powiązanego, któremu udzielono mniejszego poręczenia – w wysokości różnicy pomiędzy sumą poręczeń. Konsekwentnie, okoliczność wzajemnego udzielenia poręczeń nie będzie miała znaczenia dla sposobu obliczenia przychodu obu podmiotów, w związku z czym po stronie każdego z nich powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w pełnej wysokości.

Przywołane orzeczenie doskonale ilustruje nowy pogląd NSA na kwestie wzajemnych poręczeń w ramach jednej grupy kapitałowej. Co istotne, biorąc pod uwagę brzmienie dwóch innych, zaledwie kilka miesięcy starszych wyroków NSA: z 30 maja 2019 roku (sygn. akt: II FSK 1773/17) oraz z 3 września 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3194/17), dostrzegamy zalążek konsekwentnej linii orzeczniczej w przedmiotowej kwestii.

Czy linia ta zasługuje na naszą aprobatę? Sądowi nie sposób odmówić logiki w analizie konstrukcji cywilnoprawnych, zwłaszcza w zakresie precyzyjnie naszkicowanej sieci stosunków cywilnoprawnych pomiędzy poręczycielem, dłużnikiem a wierzycielem. Z drugiej strony ciężko oprzeć się wrażeniu, że na drugi plan zepchnięta została analiza ewentualnej ekonomicznej ekwiwalentności wzajemnych poręczeń, pomimo słuszności wywodów teoretycznych stanowiących przecież w praktyce ukłon poręczyciela w stronę dłużnika. Biorąc jednak pod uwagę stanowczość NSA w kształtowaniu swojego poglądu na kanwie kolejnych orzeczeń oraz mającą głębokie podstawy prawne argumentację, trudno oczekiwać gwałtownego zwrotu w interpretacji tych zagadnień.