Miesiąc: marzec 2020

W ramach wsparcia dla przedsiębiorców rząd utworzył pakiet pod nazwą „Gospodarcza i społeczna tarcza antykryzysowa dla bezpieczeństwa przedsiębiorców i pracowników w związku z pandemią wirusa SARS-Cov-2”, który składa się z 5. filarów. Filar drugi dotyczy pomocy skierowanej dla przedsiębiorców, w ramach której rząd przygotowuje projekt zmiany Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nazywanej ustawą antykryzysową.

Prace nad projektem wciąż trwają, poniżej przedstawiamy propozycje rozwiązań mających pomóc przedsiębiorcom będącymch pracodawcami.

Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych 

Projekt zmian przewiduje dofinansowanie do wynagrodzeń dla pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanego Świadczeń Pracowniczych. Dofinansowanie do wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia, które obecnie wynosi 2600 zł brutto ma przysługiwać dla pracowników w okresie przestoju ekonomicznego u przedsiębiorcy, u którego nastąpił spadek obrotów gospodarczych.

Dofinansowanie do wysokości połowy wynagrodzenia, ale nie więcej niż do 40% przeciętnego wynagrodzenia za pracę będą mogli uzyskać pracodawcy, którzy obniżyli pracownikom wymiaru czasu pracy. Zgodnie ze wstępną wersją projektu, przedsiębiorca, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, chcąc uzyskać dofinansowanie może ograniczyć czas pracy do 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie z pracę.

Co istotne, dofinansowania nie będą przysługiwały do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek o jego przyznanie było wyższe niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

Przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym:

• Nie mniejszy niż o 15%, obliczony jako stosunek łączny obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych (przypadających w okresie po 1 stycznia 2020 r.), w porównaniu do łącznych obrotów analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego.Gdy spadek obrotów gospodarczych, rozumiany jako spadek sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym, będzie obliczany z miesiąca na miesiąc, to musi być on:
• Nie mniejszy niż 25%, obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego (przypadających w okresie po 1 stycznia 2020 r.) w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego.Co ważne, zgodnie z zapowiedziami za miesiąc kalendarzowy będzie uznawane 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych. W związku z tym przedsiębiorca nie musi brać pod uwagę początku miesięcy kalendarzowych porównując spadek sprzedaży towarów lub usług. Projekt ustawy dopuszcza możliwość porównywania okresu zaczętego w trakcie miesiąca.

  Projekt przewidujący pomoc dla przedsiębiorców zawiera propozycję dofinansowania z Funduszu nie tylko części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz również części należnych składek na ubezpieczenia społeczne, które obecnie pracodawca pokrywa z własnych środków.

Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników przyznane przez starostę

Propozycje zawarte w tarczy antykryzysowej przewidują również dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne przez starostę, w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 w ciągu dowolnie wskazanych dwóch kolejnych miesięcy po 1 stycznia 2020 r.
Dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku mikroprzedsiębiorców oraz małych i średnich przedsiębiorców zatrudniających pracowników, będzie uzależnione od poziomu spadku obrotów:

• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 30%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów obliczanych jako iloczyn liczby pracowników i 50 % kwoty minimalnego wynagrodzenia,
• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 50%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów obliczanych jako iloczyn liczby pracowników i 70  %  kwoty minimalnego wynagrodzenia,
• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 80%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów obliczanych jako iloczyn liczby pracowników i 90 %  kwoty minimalnego wynagrodzenia,

O pomoc starosty będą mogli również starać się przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi niezatrudniającymi pracowników. W takim przypadku dofinansowanie części kosztów prowadzenia działalności również będzie uzależnione od zależności od poziomu spadku obrotów:

• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 30%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów stanowiącej 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia,
• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 50%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów stanowiącej 70%. kwoty minimalnego wynagrodzenia,
• Jeśli spadki obrotów wynoszą co najmniej 80%, będzie można wnioskować o dofinansowanie części kosztów stanowiącej 90% kwoty minimalnego wynagrodzenia,

Mikropożyczka dla przedsiębiorców

Zgodnie z projektem zmian specustawy związanej z epidemią COVID-19, ustawodawca planuje wprowadzić jednorazową pożyczkę na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności gospodarczej mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6  marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, który prowadził działalność gospodarczą przed dniem 1 marca 2020 r. Pożyczka ta może być udzielona do wysokości 5 tys. zł.

W dniu publikowania tego artykułu, projekt wskazuje, że pożyczka ta ma być udzielana ze środków Funduszu Pracy przez starostę, jej oprocentowanie będzie stałe i będzie wynosiło w skali roku 0,05 stopy redyskonta weksli przyjmowanych przez NBP. Okres spłaty pożyczki został ustalony do 12 miesięcy (z karencją w spłacie kapitału wraz z odsetkami przez okres 6 miesięcy od dnia udzielenia pożyczki). Formą zabezpieczenia spłaty udzielonej pożyczki ma być weksel własny in blanco lub inna forma zabezpieczenia ustalona przez strony umowy pożyczki.

Formą pomocy ma też być możliwość umorzenia tej pożyczki wraz z odsetkami, pod warunkiem, że mikroprzedsiębiorca, który ją zaciągnął przez okres 3 miesięcy od dnia jej udzielenia nie zmniejszy stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w stosunku do czasu zatrudnienia na dzień 29 lutego 2020r.

Możliwość regulowania czasu pracy

Propozycje zmian, które mają być uwzględnione w specustawie, zakładają również m.in. pomoc dla pracodawców w postaci możliwości zmiany systemu lub rozkładu czasu pracy a także możliwości polecenia pracownikom świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych pracowników w sposób niezbędny dla zapewnienia ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zgodnie z projektem, pracodawca mógłby skorzystać z tych form pomocy na czas oznaczony, nie dłuższy niż do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii.

Co ważne, możliwość zmiany systemu lub rozkładu czasu pracy czy polecenia pracy w godzinach nadliczbowych będzie dotyczyła tylko pracodawców zatrudniających pracowników w przedsiębiorstwach: prowadzących działalność polegającą na zapewnieniu funkcjonowania systemów i obiektów infrastruktury krytycznej, będących podwykonawcami lub dostawcami, którzy nie są częścią infrastruktury krytycznej ale są kluczowi dla zachowania ciągłości działania tej infrastruktury, a także zapewniających funkcjonowanie stacji paliw płynnych oraz stacji gazu ziemnego.

W powyższych przypadkach pracodawca będzie zobowiązany do zapewnienia pracownikom zakwaterowania i wyżywienia niezbędnego do realizacji obowiązków. Pracodawca będzie miał jednak prawo odmowy udzielenia tym pracownikom urlopu wypoczynkowego, urlopu na żądanie, urlopu bezpłatnego oraz innego urlopu.

Pomoc skierowana do konkretnych branż 

W związku z odwołaniem imprez masowych (organizacja wystaw i kongresów lub działalność kulturalna, rozrywkowa, rekreacyjna i sportowa lub organizacja wystaw tematycznych lub imprez plenerowych), propozycje zmian w tarczy antykryzysowej oferują możliwość przedłużenia terminu na zwrot wpłat klienta w przypadku niemożności zorganizowania wydarzenia z powodu epidemii do 180 dni od dnia rozwiązania umowy.

Przedsiębiorcy Ci mają mieć też możliwość zaoferowania voucherów zamiast zwrotu wpłat w przypadku odstąpienia od umowy. Takie same rozwiązania zaproponowano dla przedsiębiorców organizujących imprezy turystyczne.
Projekt przewiduje również czasową rezygnację z zakazu wykonywania czynności handlowych w niedziele. W projekcie wskazano, że dopuszczone są czynności „w zakresie wykonywania czynności związanych z handlem, polegających na rozładowywaniu, przyjmowaniu i ekspozycji towarów pierwszej potrzeby oraz powierzania pracownikowi lub zatrudnionemu wykonywania takich czynności.

Indywidualne interpretacje podatkowe

Zgodnie z propozycjami zmiany specustawy, termin wydania interpretacji indywidualnych złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej specustawę (na tą chwilę data wejścia jest nieznana) został wydłużony o kolejne 3 miesiące (dotychczas okres ten wynosił 3 miesiące zgodnie z art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa). Zgodnie z projektem, zmiana ta dotyczy również interpretacji indywidualnych złożonych od dnia wejścia w życie ustawy wprowadzającej te zmiany do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego, a w przypadku ogłoszenia stanu epidemii – do jego odwołania.

Propozycje zmian przewidują również możliwość ponownego przedłużenia terminu na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Możliwość ta ma podlegać ograniczeniu, projekt wskazuje wprost „o dalsze okresy, nie więcej jednak niż o 3 miesiące”.

Przedłużenie terminu wydania interpretacji indywidualnych pozostaje bez wpływu na termin wydania interpretacji ogólnych na wniosek o których mowa w art. 14a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Autorami publikacji są Ines Borkowska, radca prawny oraz Maciej Siejbik, asystent prawnika.

W grudniu ubiegłego roku stosowanie części przepisów dotyczących zasad poboru podatku  u źródła (WHT) zostało po raz kolejny odroczone – tym razem do 30 czerwca 2020 roku. Chodzi oczywiście o regulacje nakazujące pobór podatku u źródła przez płatników podatku dochodowego od osób prawnych, z pominięciem zasad przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź przepisach szczególnych.

Jeszcze na etapie planów wyłączenia stosowania newralgicznego art. 26 ust 2e ustawy  o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) na kilka dodatkowych miesięcy, Ministerstwo Finansów zapowiadało wykorzystanie tego czasu na zmianę dyskusyjnych przepisów. 

Co jednak  jeśli nie doczekamy się nowelizacji? Przedsmak funkcjonowania nowych przepisów w ich obecnym kształcie zaserwował nam niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (WSA) – w wyroku z 18 grudnia 2019 roku (sygn. akt: I SA/Po 695/19).
Płatnik wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej stał na stanowisku, że również  w nowym stanie prawnym do niepobrania podatku (lub zastosowania zwolnień lub niższych stawek wynikających ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) – co od wypłat na rzecz nierezydentów podatkowych przekraczających 2 miliony złotych – wystarczy dysponowanie ważnym certyfikatem rezydencji odbiorcy oraz spełnienie warunków niepobrania podatku wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę z państwem rezydencji podatkowej odbiorcy. 

Aby wyprowadzić skarżącego z błędu, WSA w Poznaniu przedstawił rozbudowany katalog przyszłych wymogów, z którymi płatnicy prawdopodobnie będą musieli zmierzyć się już od 1 lipca 2020 roku. Jakie to wymogi? WSA podkreślił, że poza obowiązkiem posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy płatnik będzie musiał dodatkowo zweryfikować czy spełnia określone warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia lub niepobranie podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Następnie, w razie pomyślnej weryfikacji, kierownik danej jednostki będzie musiał złożyć potwierdzające oświadczenie że „nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku”, pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej.

Co będzie musiał zweryfikować? Chodzi przede wszystkim o istnienie przesłanek ustawowych, zawartych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc czy odbiorca jest „rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”, a także czy „prowadzi rzeczywista działalność gospodarczą w kraju siedziby”. WSA zaznaczył jednak, że wyliczenie to ma jedynie przykładowy charakter i w konkretnym przypadku mogą pojawić się również inne okoliczności wymagające weryfikacji. 

Kolejną kwestią jest odpowiednie rozumienie terminu „należytej staranności”. WSA podkreślił, że w zależności od sytuacji wymóg ten może nakładać na płatnika obowiązek udokumentowania podjętych w celu weryfikacji czynności, a jego wzmożoną czujność powinny wzbudzić zwłaszcza informacje o strukturach optymalizacyjnych po stronie odbiorcy.

W kontekście rozumienia wymogu dochowania „należytej staranności” warto przywołać również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażony w wyroku z 8 stycznia 2020 roku (sygn. akt: I Sa/Gl 1083/19). Sąd zaznaczył, że płatnik nie jest zobowiązany do dokonania czynności równoważnych do postępowania przeprowadzanego przez organy podatkowe, a jego powinnością jest weryfikacja „ogólnodostępnych informacji oraz dokumentów, do których płatnik może mieć dostęp”. Podkreślił jednak, że ostateczna ocena spełnienia obowiązku płatnika możliwa jest jedynie „w odniesieniu do konkretnej i zindywidualizowanej sprawy”.

Powyższe stanowiska z pewnością nie stanowią kompleksowej odpowiedzi, jak w praktyce będą rozumiane przepisy dotyczące obowiązków płatnika przy poborze podatku u źródła. Na dalsze wskazówki co do rozumienia opisanych obowiązków będziemy musieli poczekać do momentu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od ww. wyroków. 

Naszym zdaniem postawienie przed płatnikami tak wysokich, a przede wszystkim nieostrych wymogów do niepobrania (lub zastosowania zwolnień) podatku u źródła kłóci się z ogólnymi regułami proporcjonalności stosowanych środków, stanowiąc przykład nadmiernego fiskalizmu ze strony władz skarbowych. Brak jasno określonych, klarownych przesłanek, jakie będzie należało spełnić po rozpoczęciu obowiązywania odroczonych przepisów, szczególnie w pierwszych miesiącach ich funkcjonowania, może nastręczyć płatnikom wielu problemów, zarówno w relacjach z organami skarbowymi, jak i kontrahentami zagranicznymi. 

Co istotne, wady wstrzymanych rozwiązań najwyraźniej nie umknęły również rządzącym. Z Ministerstwa Finansów już w lutym popłynęły głosy, zgodnie z którymi projekt nowelizacji mający przynieść złagodzenie i doprecyzowanie wyśrubowanych norm jest już gotowy – pełni nadziei, z niecierpliwością oczekujemy na oficjalny projekt zmian.  
 

Podmioty działające w grupie kapitałowej często mają przyporządkowane sobie wyłączne funkcje, z których korzystają inne podmioty z grupy, zakupując usługi,  które enumeratywnie  wymienione są w art. 15e ustawy o CIT. Przykładem takiej usługi może być spółka, która świadczy usługi reklamowe na rzecz całej grupy, której jest jednym z podmiotów. Sytuacja ta może być jednak niekorzystna dla spółek nabywających tego rodzaju usługi, ponieważ powołany przepis wprowadza ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.

Należy zwrócić uwagę, że ograniczenie to nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, kosztów usług refakturowanych, a także usług ubezpieczeniowych i gwarancji świadczonych przez podmioty profesjonalne. Takich ograniczeń nie będzie też w odniesieniu do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy.

Stosowanie tego przepisu budzi  jednak kontrowersje i jest dyskusyjne w związku z tym, że organy podatkowe twierdzą, że koszt bezpośrednio związany jest to koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Przepis ten wykorzystywany jest przez organy podatkowe jako tarcza, przed wykorzystywaniem przedmiotowych usług i wartości do sztucznego zaniżania podstawy podatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym warto zapoznać się z niedawnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 935/19 zanegował stanowisko Dyrektora KIS uchylając interpretację indywidualną stwierdzając, że wykładnia przeprowadzona przez organ koryguje brzmienie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatku ma dotyczyć bezpośrednio świadczenia usługi, a nie wyłącznie ceny.

Organ podniósł w interpretacji, że: „W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis ten odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Na podstawie wykładni funkcjonalnej stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa, który jest inkorporowany w produkcie, towarze, bądź usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków obligatoryjnie ponoszonych w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Organ wskazał także, że zakres art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (dotyczący kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów.

Ponadto, pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Rozpoznając sprawę, WSA nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego i uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, iż kwestia sporu dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawy o CIT. Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zobowiązuje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, koszty w nim wymienione – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.  Natomiast art. 15e ust. 11 ustawy o CIT mówi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Autorami publikacji są Artur Bubrowiecki, doradca podatkowy oraz Olga Sulewska, asystent prawnika w zespole doradztwa podatkoweego.

Poręczanie kredytu udzielanego podmiotowi działającemu w ramach tej samej grupy kapitałowej stanowi częstą praktykę. Zwykle powód jest prosty – choć takie jednostki działają de facto na jeden rachunek, każda z nich ma własne aktywa, pasywa czy zobowiązania, warunkujące możliwość udzielenia jej kredytu oraz jego ewentualne warunki. Jak więc poprawić „zdolność kredytową” takiej jednostki? Często najprostszym sposobem jest udzielenie bezpłatnego poręczenia przez podmiot powiązany.

Kwalifikacja takiej czynności na gruncie podatku dochodowego nie budzi większych wątpliwości – na przestrzeni lat wykształciła się stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą takie poręczenie należy zakwalifikować jako „nieodpłatne świadczenie” z art. 14 ust. 2 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej. Co jednak jeżeli podmioty powiązane udzielą sobie takich poręczeń nawzajem? Czy przepisy podatkowe pozwalają wówczas na zmniejszenie wysokości przychodu?

W stanie faktycznym rozstrzygniętym przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 22 października 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3832/17) skarżąca interpretację indywidualną stała na stanowisku, że poręczenia udzielone wzajemnie przez podmioty powiązane należy zakwalifikować jako świadczenia wzajemne, udzielane w ramach zawartej przez podmioty powiązane „umowy wzajemnej” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Konsekwencją takiego założenia byłoby przyjęcie, że świadczenia obu stron są wobec siebie ekwiwalentne, a ostatecznym rezultatem – niepowstanie po żadnej ze stron przychodu.

Analizując powyższe argumenty, NSA zdecydował się przeprowadzić czysto cywilistyczną analizę konstrukcji umowy wzajemnej – czyli umowy, w której świadczenie jednej ze stron odpowiada świadczeniu drugiej. Uznał, że zawarciu przez obie strony nawzajem umów poręczenia nie można przypisać takiego charakteru, przede wszystkim ze względu na fakt, że kontrahentem poręczyciela jest nie dłużnik, a wierzyciel, na rzecz którego poręczyciel zobowiązuje się spłacić dług w razie gdyby nie zrobił tego dłużnik. W rezultacie na linii poręczyciel-dłużnik nie dochodzi do żadnego świadczenia. A skoro żadna ze stron rzekomego kontraktu nie spełnia świadczenia na rzecz drugiej strony, podstawowy warunek uznania umowy za wzajemną upada.

NSA poszedł o krok dalej w stosunku do organów podatkowych oraz orzekającego w I instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Uznał, że skoro pomiędzy oboma poręczycielami nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, to nie ma powodu aby uznać, że przychód powstaje jedynie po stronie tego podmiotu powiązanego, któremu udzielono mniejszego poręczenia – w wysokości różnicy pomiędzy sumą poręczeń. Konsekwentnie, okoliczność wzajemnego udzielenia poręczeń nie będzie miała znaczenia dla sposobu obliczenia przychodu obu podmiotów, w związku z czym po stronie każdego z nich powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w pełnej wysokości.

Przywołane orzeczenie doskonale ilustruje nowy pogląd NSA na kwestie wzajemnych poręczeń w ramach jednej grupy kapitałowej. Co istotne, biorąc pod uwagę brzmienie dwóch innych, zaledwie kilka miesięcy starszych wyroków NSA: z 30 maja 2019 roku (sygn. akt: II FSK 1773/17) oraz z 3 września 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3194/17), dostrzegamy zalążek konsekwentnej linii orzeczniczej w przedmiotowej kwestii.

Czy linia ta zasługuje na naszą aprobatę? Sądowi nie sposób odmówić logiki w analizie konstrukcji cywilnoprawnych, zwłaszcza w zakresie precyzyjnie naszkicowanej sieci stosunków cywilnoprawnych pomiędzy poręczycielem, dłużnikiem a wierzycielem. Z drugiej strony ciężko oprzeć się wrażeniu, że na drugi plan zepchnięta została analiza ewentualnej ekonomicznej ekwiwalentności wzajemnych poręczeń, pomimo słuszności wywodów teoretycznych stanowiących przecież w praktyce ukłon poręczyciela w stronę dłużnika. Biorąc jednak pod uwagę stanowczość NSA w kształtowaniu swojego poglądu na kanwie kolejnych orzeczeń oraz mającą głębokie podstawy prawne argumentację, trudno oczekiwać gwałtownego zwrotu w interpretacji tych zagadnień.