Miesiąc: wrzesień 2017

Komentarz orzecznictwa z zakresu prawa adminitracyjnego autorstwa Karoliny Kołban oraz r.pr. Wacława Knopkiewicza.

Pełny komentarz: http://www.m.legalis.pl

Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat. Termin ten może być jednak w łatwy sposób wydłużony przez urzędników skarbówki. Odkąd wszedł w życie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczy wszcząć postępowanie karne skarbowe. Okazuje się, że dla fiskusa to idealny sposób na ucieczkę przed negatywnymi skutkami przedawnienia.

(Nie)uzasadnione podejrzenie
Postępowanie karne skarbowe powinno wszczynać się wtedy, kiedy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W przypadku przestępstw polegających na podaniu w deklaracji nieprawdy co do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, określenie momentu, kiedy możemy mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa jest szczególnie trudne. Zwłaszcza w sprawach, w których podatnik spiera się z organem o wysokość należnego podatku. Ponieważ złożona przez podatnika deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości ujętych w niej danych, przyjmuje się, że uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa pojawia się dopiero w momencie prawnie skutecznego zakwestionowania deklaracji podatnika. Dlatego utrwaloną praktyką organów skarbowych jest ewentualne wszczynanie postępowań karnych skarbowych nie wcześniej niż po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu decyzji w II instancji, a często dopiero po zakończeniu sporu przed sądami administracyjnymi.

Zdarza się jednak, że organy skarbowe decydują się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego jeszcze w trakcie postępowania podatkowego. Nierzadko jeszcze przed wydaniem decyzji w I instancji, a w skrajnych przypadkach nawet przed zebraniem materiału dowodowego w sprawie podatkowej. Jakie są powody tak szczególnego podejścia do kwestii ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, że organy skarbowe decydują się opuścić koleiny utrwalonej praktyki?

Wygodne narzędzie
Odpowiedź jest prosta i jednoznaczna. Okoliczności wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań podatkowych nie pozostawiają wątpliwości co do rzeczywistego powodu ich inicjowania. Otóż wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowania podatkowego ma  miejsce niemal wyłącznie wtedy, kiedy zobowiązanie podatkowe zagrożone jest przedawnieniem. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej  wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Urzędnicy bez najmniejszych skrupułów i jakiegokolwiek zażenowania korzystają więc z możliwości, jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 Op. Kiedy widzą, że nie będą w stanie zakończyć prowadzonego postępowania przed terminem przedawnienia podatku, proszą (często oficjalnie) swoich kolegów z pionu postępowań karnych skarbowych o wszczęcie stosownego postępowania, które zawiesi bieg terminu przedawnienia.

Dlatego przytłaczająca większość instrumentalnych postępowań karnych skarbowych wszczynana jest dosłownie na sam koniec 5-letniego okresu przedawnienia. Najczęściej w III i IV kwartale ostatniego roku tego okresu. Bywa, że wszczęcie jest gwiazdkowo-sylwestrowym „prezentem” i następuje w ostatnich dniach grudnia.

O tym, że wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego jest działaniem – najdelikatniej rzecz ujmując – przedwczesnym świadczy to, że  są one z reguły zawieszane. A nawet jeśli są „prowadzone”, to pozostają na etapie postępowania przygotowawczego, aż do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Powodem tak zawieszania jak i daleko posuniętej wstrzemięźliwości w ich prowadzeniu jest konieczność oczekiwania na wynik równolegle prowadzonego postępowania podatkowego. Ciśnie się na usta pytanie: „Po co wszczynać postępowanie karne skarbowe, skoro nie znamy wyniku postępowania podatkowego”. Odpowiedź już poznaliśmy.

Skala zjawiska
Jak często wszczyna się postępowanie karne skarbowe w sytuacji, kiedy istnieje ryzyko przedawnienia podatku przed zakończeniem postępowania wymiarowego? Czy jest to zjawisko powszechne? Nie dysponujemy publicznie dostępnymi i kompletnymi danymi, które pozwoliłyby odpowiedzieć na powyższe pytania. Organy administracji skarbowej konsekwentnie odmawiają udostępniania informacji na ten temat. Starają się strzec informacji, które wyświetliłyby zjawisko instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych jak i pozwoliły poznać jego skalę. Na szczęście nie zawsze skutecznie.

Dysponujemy danymi (nie zawsze kompletnymi) za lata 2008-2014, pochodzącymi od 6 urzędów kontroli skarbowej. Czy dane te potwierdzają tezę o instrumentalnym stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Op i wszczynaniu postępowań karnych skarbowych wyłącznie w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia podatku? O tym w następnym wpisie.

Artykuł ukazał się na blogu Lexplorers.pl.

Kodeks spółek handlowych dwukrotnie wspomina o przewodniczącym zgromadzenia wspólników spółki z o.o., ale nie precyzuje kwestii związanych z jego wyborem i wykonywaniem przez niego czynności. Jest to źródłem wielu wątpliwości pojawiających się w trakcie odbywania zgromadzeń.

Pełny artykuł.

Małgorzata Militz otrzymała tytuł lidera w dwóch zestawieniach prestiżowego magazynu International Tax Review. Gratulujemy Małgosiu!

W bieżącej edycji rankingów podatkowych International Tax Review Małgorzata Militz otrzymała dwukrotnie tytuł “lider”, odpowiednio:

• w kategorii: Women in Tax Leadres 2017  
• w kategorii: Indirect Tax Leaders 2017  

To kolejne w tym roku wyróżnienia, które trafiają do Małgorzaty Militz. W marcu 2017 roku w XI edycji Rankingu Firm i Doradców Podatkowych Dziennika Gazety Prawnej zdobyła „srebro” w kategorii VAT.

 

Zdarza się, że akcje spółki nabywają gminy w zamian za wniesiony aport. Jest nim ustanowienie na rzecz spółki akcyjnej użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienie własności położonych na nim budynków. Dr Marcin Borkowski wyjaśnia, czy spółka musi wtedy wnosić roczne opłaty.

FELIETON | dr Marcin Borkowski, radca prawny, of counsel GWW

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym. Z tego powodu nie jest wykluczone wniesienie użytkowania wieczystego przez właściciela gruntu jako aportu do spółki kapitałowej. Tak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 10 marca 2017 r. (sygn. akt III CSK 77/16). Właściciel gruntu ustanawia wtedy na rzecz spółki użytkowanie wieczyste i przenosi związaną z tym prawem własność budynków i innych urządzeń znajdujących się na gruncie. Wartość wniesionego aportu można obliczyć przez zsumowanie wartości budynku oraz wysokość opłat, jakie należy uiścić z tytułu użytkowania wieczystego. W sytuacji gdy właściciel w zamian za ustanowione na rzecz spółki prawo użytkowania wieczystego otrzymuje odpowiednią do wartości aportu liczbę akcji, to spółka nie jest zobowiązana do uiszczania opłat z tytułu użytkowania wieczystego. Ekwiwalentem opłat są bowiem akcje, które dają ich właścicielowi uprawnienie do wpływania na funkcjonowanie spółki.

Jednak spółka akcyjna może następnie zbyć przysługujące jej prawo użytkowania wieczystego. W okresie gdy spółka pozostaje użytkownikiem wieczystym, to nie jest zobowiązana do wnoszenia opłat. W zamian za zwolnienie z tego obowiązku – jak wspomniano – właściciel gruntu otrzymał jej akcje. Jeśli jednak spółka wyzbędzie się prawa użytkowania wieczystego, to jego nabywca nie powinien korzystać ze zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat.

Właściciel gruntu, ustanawiając użytkowanie wieczyste, zwolnił z wnoszenia opłat tylko tę spółkę, której akcje w zamian otrzymał. Zwolnienie z obowiązku wnoszenia opłat nie jest związane z nieruchomością. Jest odwrotnie – prawo użytkowania tej nieruchomości jest, co do zasady, związane z obowiązkiem wnoszenia opłat. Obowiązek ich uiszczania dotyczy więc prawa użytkowania wieczystego i przechodzi na kolejnych nabywców tego prawa.

Felieton ukazał się na łamach Dziennika Gazety Prawnej 12 września 2017 r. w cyklu Akademia Prawa Gospodarczego.

Ustalanie składu reprezentacji w grach zespołowych na kolejny sezon reprezentacyjny budzi zawsze wiele emocji. Patrząc jednakże od drugiej strony – reprezentantów kraju – warto pochylić się nad zagadnieniem: czy sportowcy mają prawny obowiązek reprezentowania kraju?

Ustawodawca pozostawia polskim związkom sportowym wolną rękę

Nieobowiązująca już ustawa o sporcie kwalifikowanym wprost określała, że obowiązkiem zawodnika z chwilą powołania do kadry narodowej jest reprezentowanie kraju w międzynarodowych zawodach sportowych.

W obecnie obowiązującej ustawie o sporcie próżno szukać jakiegokolwiek przepisu dotyczącego obowiązku reprezentowania kraju przez sportowca. Ustawodawca ograniczył się jedynie do określenia, że polski związek sportowy ma wyłączne prawo do powołania kadry narodowej. Oznacza to również prawo do przygotowania jej do igrzysk olimpijskich, mistrzostw świata, mistrzostw Europy, itp. Ustawa przyznaje więc polskim związkom sportowym jedynie kompetencję do wyboru sportowców, którzy będą reprezentować kraj na zawodach międzynarodowych.

Jak to robią w PZPN i PZPS?

Skoro ustawa o sporcie nie odpowiada  na pytanie, czy reprezentowanie kraju jest prawnym obowiązkiem sportowca, odpowiedzi należy szukać w przepisach niższego rzędu. Przepisami takimi są wewnętrzne regulaminy polskich związków sportowych. Przeanalizujmy więc pokrótce regulaminy dwóch polskich związków sportowych prowadzących działalność w ramach najbardziej popularnych sportów drużynowych w Polsce:

• Siatkówka

Przepisy Sportowo–Organizacyjne PZPS wskazują, że zawodnik występujący w rozgrywkach organizowanych przez PZPS zobowiązany jest do gry w reprezentacji, do której został powołany. Obowiązek ten rozciąga się także na wzięcie udziału w przygotowaniach do reprezentowania. Uregulowania te skorelowane są ze zobowiązaniem klubów do zwalniania swoich zawodników na zgrupowania, przygotowania oraz mecze związane z powołaniem zawodnika do reprezentacji.  Co w przypadku, gdy zawodnik bez usprawiedliwionej przyczyny odmówi gry w kadrze narodowej? Zgodnie z przepisami dyscyplinarnymi, podlega karze okresowego zawieszenia w prawach na okres od 6 do 24 miesięcy.

• Piłka nożna

Przepisy w sprawie organizacji rozgrywek w piłkę nożną wskazują, że zawodnik powołany do reprezentacji zobowiązany jest do stawienia się w ustalonym czasie na zgrupowanie. Niestawiennictwo zawodnika na zgrupowaniu kadry możliwe jest tylko w przypadkach choroby bądź odniesienia kontuzji. Zawodnik, który po otrzymaniu powołania nie stawi się na zgrupowaniu kadry bez zezwolenia PZPN bądź kadry, nie może brać udziału w dwóch najbliższych zawodach mistrzowskich, o Puchar Ekstraklasy lub o Puchar Polski. Dopuszczenie takiego zawodnika do gry jest wysoce ryzykowne – grozi orzeczeniem walkoweru. Sankcje dla zawodnika za nieusprawiedliwione niestawienie się na zgrupowanie kadry przewidują przepisy dyscyplinarne. Może to być kara pieniężna w wysokości co najmniej 5.000 zł lub dyskwalifikacja.

Świadomy wybór?

Jak widać na powyższych przykładach, obowiązek reprezentowania kraju przez sportowca oraz sankcje za naruszenie tego obowiązku wynikają jedynie z wewnętrznych przepisów regulaminowych polskich związków sportowych. Ustawodawca – świadomie bądź mniej świadomie – pozostawił polskim związkom sportowym swobodę decydowania tym zakresie.

Jednak czy jest to to słuszne rozwiązanie? Czy przepisy ustawy powinny regulować obowiązek reprezentowania kraju? Czy też powinna być to materia pozostawiona właśnie polskim związkom sportowym? Idąc dalej, czy zawodnik powinien mieć możliwość odmowy reprezentowania kraju i czy jest sens zmuszać sankcjami regulaminowymi zawodników do reprezentowania kraju wbrew ich woli ? O tym w następnych wpisach.

Artykuł ukazał się na blogu Lexplorers.pl

PROBLEM

Nasza spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w najbliższym czasie zamierza wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZORG) i przenieść ją do innej spółki (również z ograniczoną odpowiedzialnością). Nastąpi tzw. podział przez wydzielenie. Mamy wątpliwości w której spółce (naszej czy spółce do której wniesiemy ZORG) należy rozliczyć przychody, koszty, VAT należny i naliczony z tytułu działań podjętych do dnia podziału i po dniu podziału. Mamy prośbę o wskazanie skutków podatkowych w rozliczeniach CIT i VAT w związku z ww. podziałem przez wydzielenie.

RADA

Poruszony przez Państwa temat jest bardzo szeroki. Generalnie w przypadku podziału przez wydzielenie nastąpi sukcesja podatkowa w spółce do której zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: spółka przejmująca). Sukcesję tę sądy administracyjne w ugruntowanej linii orzeczniczej wskazują nie jako przejęcie rozliczeń za cały rok, ale jako kontynuację rozrachunku. Oznacza to, że koszty, które zostały poniesione do dnia podziału powinna rozliczyć spółka która je poniosła. Również przychody, które powstały do dnia podziału powinny być rozliczone przez Państwa spółkę, czyli spółkę z której jest wydzielany ZORG (dalej: spółka dzielona).

Jeśli chodzi o VAT to generalna reguła jest taka, iż w przypadku podatku należnego kluczowa jest data powstania obowiązku podatkowego – do dnia podziału (VAT w spółce dzielonej), w tym dniu i po tym dniu (VAT w spółce przejmującej). W zakresie podatku naliczonego kluczowy jest moment powstania prawa do odliczenia- do dnia podziału (VAT w spółce dzielonej), w tym dniu i po tym dniu (VAT w spółce przejmującej). Szczegóły w uzasadnieniu.

 

Uzasadnienie

Przypomnijmy, że zasady podziału spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W Państwa przypadku będzie miało miejsce przeniesienie części majątku do innej już istniejącej spółki z o.o.. Stosowanie do ust. 2 ww. artykułu do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Ponadto stosownie do art. 530 § 2 KSH w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Ponadto stosownie do art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zasady i skutki podziału przez wydzielenie wskazuje KSH, niemniej należy zauważyć, że podział przez wydzielenie wywołuje również wiele skutków również w zakresie prawa podatkowego – w takim przypadku w wystąpi sukcesja podatkowa. Przypadki i zasady sukcesji reguluje ustawa – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z artykułem 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż w analizowanym przypadku z uwagi na wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Państwa spółki i wniesienie jej do innej spółki wystąpi sukcesja podatkowa. Spółka przejmująca wstąpi więc we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, jakie związane są z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Skutki podatkowe ww. sukcesji podatkowej należy ocenić jednak osobno dla każdego podatku.

Skutki podziału przez wydzielenie w CIT

W podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w sytuacjach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ustawy o CIT).

Mając na uwadze ww. art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej powstaje wątpliwość które zdarzenia, skutkujące powstaniem kosztu lub przychodu podatkowego rozliczyć w spółce dzielonej a które w spółce przejmowanej. W tym zakresie można uznać, iż wykształciła się jednolita linia orzecznicza i interpretacyjna. Zgodnie z nią koszty, które powstały (koszty bezpośrednie) lub zostały poniesione (koszty pośrednie) do dnia podziału powinna rozliczyć spółka w której powstały lub która je poniosła, czyli spółka dzielona. Również przychody, które powstały do dnia podziału powinny być rozliczone przez spółkę dzieloną.

Do powyższych wniosków prowadzi analiza art. 93c Ordynacji podatkowej i orzecznictwa w tym przedmiocie. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., sygn.. III SA/Wa 712/16 czytamy: „W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Zatem następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

Podobnie czytamy w wyroku WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 898/14. W wyroku tym sąd stwierdził: „Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.”

Powyższe poglądy popierają również interpretacje podatkowe. Przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2014 r. nr IPTPB3/4231-23/13-4/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-46/12-2/MS.

Skutki w VAT

Mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej, który odnosi się do sukcesji podatkowej „w związku z przydzielonymi w planie podziału, składnikami majątku” w zakresie sukcesji w VAT za generalną regułę należy uznać, iż w przypadku podatku należnego związanego z ww. składnikami majątku kluczowy jest moment powstania obowiązku podatkowego. Jeśli obowiązek podatkowy w stosunku do zdarzeń związanych z wydzielanym ZORG powstanie do dnia podziału, wówczas podatek należny należy rozliczyć w spółce dzielonej. Jeśli zaś obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydzielenia i po tym dniu, wówczas podatek należny należy rozliczyć w spółce przejmującej.

W zakresie podatku naliczonego kluczowy jest zaś moment powstania prawa do odliczenia w stosunku do zdarzeń związanych z ZORG. Jeśli moment ten wystąpi do dnia podziału, wówczas podatek naliczony należy rozliczyć w spółce dzielonej, jeśli w dniu wydzielenia i po tym dniu, wówczas podatek naliczony należy ująć w spółce przejmującej.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., nr IBPP3/4512-18/15/EJ czytamy: „W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli – zgodnie z ustawą o VAT – prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Należy również stwierdzić, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej.”

W powyższej interpretacji organ podatkowy zgodził się również ze stanowiskiem podatnika, iż: „(…) wyłącznie Spółce dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jednakże Spółka dzielona z tego prawa nie skorzystała (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to uległo bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie może być przedmiotem sukcesji.”

Wnioski zawarte w powyższej interpretacji potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.80.2016.2.OA.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Państwa spółka (dzielona) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów związanych z ZORG, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału. Jeśli nie skorzystacie Państwo z tego prawa, niestety nie będą one mogły być przedmiotem sukcesji do spółki przejmującej.

 

Jeśli zaś chodzi o rozliczenie podatku należnego organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2015 r., nr IPPP2/4512-560/15-3/JO) potwierdzają powyższe stanowisko uzależniające rozliczenia VAT należnego od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli więc obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału – zobowiązanym do jego uwzględnienia będzie Państwa spółka  (dzielona). Natomiast jeżeli obowiązek ten powstanie w dniu lub po dniu podziału, wówczas zobowiązaną do rozpoznania podatku należnego będzie spółka przejmująca. Moment fakturowania dostawy towaru lub wykonania usługi nie powinien mieć znaczenia, chyba że moment ten wyznacza powstanie obowiązku podatkowego.

Złożenie deklaracji podatkowej

 

Powyżej wskazane skutki podatkowe w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego wpływają również na wskazanie właściwej spółki do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie rozliczenia VAT związanego z wydzielonym ZORG. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozliczenia związane z wydzielonym ZORG (podatek należny i naliczony określony zgodnie z ww. zasadami) do dnia podziału powinny być ujęte w deklaracji stosownej do rozliczeń VAT (zasadniczo VAT-7) składanej przez spółkę dzieloną. Pogląd ten popierają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 czerwca 2016 r., nr IBPP2/4512-321/16/KO organ stwierdził:

 

„Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia należy stwierdzić, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający dzień, w którym nastąpił podział w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej ZCP będzie ciążył na Spółce dzielonej. Spółka dzielona będzie zobowiązana do uwzględnienia tych rozliczeń w składanej przez siebie deklaracji VAT za ten okres. Tak, więc Spółka dzielona będzie zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z takiej deklaracji lub uprawniona do uzyskania zwrotu podatku z takiej deklaracji.”

Odliczenie VAT z faktur wystawionych na spółkę dzieloną w dniu i po dniu podziału

Jeśli otrzymają Państwo faktury dotyczące zakupów wystawione na Państwa spółkę (dzieloną), w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego (w stosunku do ZORG) powstało w dniu lub po dniu wydzielenia prawo do odliczenia VAT z tych faktur nabędzie spółka przejmująca, pomimo, że to Państwa spółka będzie wskazana jako nabywca. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r., nr IPPP2/4512-826/15-2/JO w której czytamy: „Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę. (…) Jeżeli zatem sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje to bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Mając na uwadze okoliczności sprawy i powołane przepisy podatkowe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Wnioskodawca.”

Rozliczenie korekt

Sprzedaż

Zasady rozliczania korekt sprzedaży „na minus” reguluje ustawa o VAT (art. 29 ust. 13-15), zaś zasady rozliczania korekt sprzedaż „na plus” wynikają z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej organów podatkowych i generalnie zależą od przyczyny korekty. Odnosząc powyższe do rozliczania korekt w przypadku podziału przez wydzielenie i ustalenia właściwej spółki (dzielonej czy przejmującej) do ich rozliczenia należy uznać, że w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po dniu wydzielenia dotyczących składników ZORG, które powinny korygować rozliczenia:

– przed dniem wydzielenia (np. z powodu błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia będzie spółka dzielona,

– w dniu i po dniu wydzielenia (z innych przyczyn niż ww.), podmiotem  zobowiązanym do ich rozliczenia będzie spółka przejmująca.

Powyższe popierają organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., nr IBPP3/4512-19/15/EJ czytamy: „(…) do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązana będzie Spółka Dzielona w zakresie faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT przed dniem podziału.

Natomiast do wystawienia i ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które zgodnie z przepisami VAT powinny korygować rozliczenia VAT w dniu lub po dniu podziału zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Spółka Przejmująca będzie również zobowiązana do ujęcia w rozliczeniach podatkowych faktur korygujących, które zostaną wystawione przez Spółkę Dzieloną, a moment ujęcia faktury (korekty rozliczeń VAT) przypadał będzie w dniu lub po dniu podziału.”

W zakresie faktur dotyczących sprzedaży „in minus” zasady ich rozliczeń reguluje art. 29 ust. 13 ustawy o VAT i kluczowe do ich ujęcia w deklaracji VAT jest uzyskanie potwierdzenia ich otrzymania od nabywcy niezależnie od przyczyny ich wystawienia.

Do kwestii tej odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej  z 18 lipca 2016 r., nr ILPP2/4512-1-279/16-7/SJ w której czytamy:

„Spółka wydzielona będzie także uprawniona do wystawienia i rozliczania faktur korygujących in minus (a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania), dotyczących faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, a związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przeniesioną na spółkę wydzieloną, niezależnie od tego, jaka będzie przyczyna korekty.”

Zakupy

Zasady rozliczania korekt faktur zakupowych wskazuje art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.”

Faktury korygujące zakupowe, dla których obowiązek rozliczenia zgodnie z przepisami o VAT powstaje przed dniem podziału (czyli, które wpłynęły do spółki dzielonej przed dniem podziału) należy ująć w Państwa spółce (dzielonej). Zaś faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstaje w dniu lub po dniu podziału (które wpłynęły w dniu lub po dniu podziału) należy rozliczyć w spółce przejmującej. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r., nr IPPP2/4512-560/15-3/JO.