Wzajemne poręczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi? Przychód powstanie po obu stronach

Poręczanie kredytu udzielanego podmiotowi działającemu w ramach tej samej grupy kapitałowej stanowi częstą praktykę. Zwykle powód jest prosty – choć takie jednostki działają de facto na jeden rachunek, każda z nich ma własne aktywa, pasywa czy zobowiązania, warunkujące możliwość udzielenia jej kredytu oraz jego ewentualne warunki. Jak więc poprawić „zdolność kredytową” takiej jednostki? Często najprostszym sposobem jest udzielenie bezpłatnego poręczenia przez podmiot powiązany.

Kwalifikacja takiej czynności na gruncie podatku dochodowego nie budzi większych wątpliwości – na przestrzeni lat wykształciła się stabilna linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą takie poręczenie należy zakwalifikować jako „nieodpłatne świadczenie” z art. 14 ust. 2 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej. Co jednak jeżeli podmioty powiązane udzielą sobie takich poręczeń nawzajem? Czy przepisy podatkowe pozwalają wówczas na zmniejszenie wysokości przychodu?

W stanie faktycznym rozstrzygniętym przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 22 października 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3832/17) skarżąca interpretację indywidualną stała na stanowisku, że poręczenia udzielone wzajemnie przez podmioty powiązane należy zakwalifikować jako świadczenia wzajemne, udzielane w ramach zawartej przez podmioty powiązane „umowy wzajemnej” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Konsekwencją takiego założenia byłoby przyjęcie, że świadczenia obu stron są wobec siebie ekwiwalentne, a ostatecznym rezultatem – niepowstanie po żadnej ze stron przychodu.

Analizując powyższe argumenty, NSA zdecydował się przeprowadzić czysto cywilistyczną analizę konstrukcji umowy wzajemnej – czyli umowy, w której świadczenie jednej ze stron odpowiada świadczeniu drugiej. Uznał, że zawarciu przez obie strony nawzajem umów poręczenia nie można przypisać takiego charakteru, przede wszystkim ze względu na fakt, że kontrahentem poręczyciela jest nie dłużnik, a wierzyciel, na rzecz którego poręczyciel zobowiązuje się spłacić dług w razie gdyby nie zrobił tego dłużnik. W rezultacie na linii poręczyciel-dłużnik nie dochodzi do żadnego świadczenia. A skoro żadna ze stron rzekomego kontraktu nie spełnia świadczenia na rzecz drugiej strony, podstawowy warunek uznania umowy za wzajemną upada.

NSA poszedł o krok dalej w stosunku do organów podatkowych oraz orzekającego w I instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Uznał, że skoro pomiędzy oboma poręczycielami nie dochodzi do świadczeń wzajemnych, to nie ma powodu aby uznać, że przychód powstaje jedynie po stronie tego podmiotu powiązanego, któremu udzielono mniejszego poręczenia – w wysokości różnicy pomiędzy sumą poręczeń. Konsekwentnie, okoliczność wzajemnego udzielenia poręczeń nie będzie miała znaczenia dla sposobu obliczenia przychodu obu podmiotów, w związku z czym po stronie każdego z nich powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w pełnej wysokości.

Przywołane orzeczenie doskonale ilustruje nowy pogląd NSA na kwestie wzajemnych poręczeń w ramach jednej grupy kapitałowej. Co istotne, biorąc pod uwagę brzmienie dwóch innych, zaledwie kilka miesięcy starszych wyroków NSA: z 30 maja 2019 roku (sygn. akt: II FSK 1773/17) oraz z 3 września 2019 roku (sygn. akt: II FSK 3194/17), dostrzegamy zalążek konsekwentnej linii orzeczniczej w przedmiotowej kwestii.

Czy linia ta zasługuje na naszą aprobatę? Sądowi nie sposób odmówić logiki w analizie konstrukcji cywilnoprawnych, zwłaszcza w zakresie precyzyjnie naszkicowanej sieci stosunków cywilnoprawnych pomiędzy poręczycielem, dłużnikiem a wierzycielem. Z drugiej strony ciężko oprzeć się wrażeniu, że na drugi plan zepchnięta została analiza ewentualnej ekonomicznej ekwiwalentności wzajemnych poręczeń, pomimo słuszności wywodów teoretycznych stanowiących przecież w praktyce ukłon poręczyciela w stronę dłużnika. Biorąc jednak pod uwagę stanowczość NSA w kształtowaniu swojego poglądu na kanwie kolejnych orzeczeń oraz mającą głębokie podstawy prawne argumentację, trudno oczekiwać gwałtownego zwrotu w interpretacji tych zagadnień.