Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest odszkodowaniem

Wynagrodzenie otrzymane przez prawowitych właścicieli nieruchomości przejętych bez podstawy prawnej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przychód z innych źródeł. O tym, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w każdym przypadku decydują konkretne okoliczności.

Z bezumownym korzystaniem mamy do czynienia wówczas, gdy osoba trzecia bez podstawy prawnej wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego prawowity właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków. Z takim stanem rzeczy bardzo często można się spotkać w sprawach reprywatyzacyjnych, dotyczących nieruchomości przejętych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie decyzji nacjonalizacyjnych (w przypadku przejęć przez Skarb Państwa) lub komunalizacyjnych (w przypadku przejęć przez jednostki samorządu terytorialnego). Stwierdzenie wadliwości takich decyzji powoduje, że są one usuwane z obiegu prawnego z takim skutkiem, jakby nigdy nie zostały wydane. Oznacza to, że prawo własności nieruchomości nieprzerwanie przysługiwało właścicielom sprzed wydania wadliwej decyzji.

W takiej sytuacji prawowici właściciele, dążąc do uregulowania stanu niezgodnego prawem, mogą wytoczyć przeciwko nieuprawnionym posiadaczom powództwo mające na celu odzyskanie nieruchomości oraz otrzymanie stosownego wynagrodzenia za np. bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest w istocie opłatą za korzystanie z nieruchomości, którą posiadacz nieruchomości musiałby uiścić, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Innymi słowy, stanowi ono sposób uregulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem poprzez przyznanie właścicielowi korzyści, jaką normalnie uzyskałby on, gdyby oddał nieruchomość do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu).

Podatek dochodowy od osób fizycznych

Organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach podatkowych stoją na stanowisku, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie może być utożsamiane z odszkodowaniem. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) nie definiuje pojęcia odszkodowania dla celów podatkowych. Zasadne jest zatem odwołanie się do prawa cywilnego. Przepis art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego normuje roszczenia uzupełniające roszczenie o wydanie rzeczy (roszczenie windykacyjne). Do tych roszczeń należą roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych niezużytych pożytków oraz o zapłatę wartości pożytków zużytych. Samo wyliczenie – w ocenie organów podatkowych i sądów – wyraźnie wskazuje, że ustawodawca odróżnia wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości od odszkodowania. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależą od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł szkodę, a nieuprawniony posiadacz uzyskał korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (nieuprawnionego posiadacza nieruchomości). Ze względu na brak charakteru odszkodowawczego otrzymane wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie któregokolwiek z przepisów ustawy o PIT odnoszących się do zwolnienia odszkodowań (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1327/08 i wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2014 r., III SA/Wa 1666/14).

Ustawa o PIT nie wymienia wprost wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości jako przychodu kwalifikującego się do któregokolwiek ze źródeł wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1. W ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych stanowi ono przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT (por. wyrok WSA w Szczecinie z 13 maja 2015 r., I SA/Sz 1216/14 i wyrok WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., I SA/Łd 1151/14). Przepis art. 20 ustawy o PIT zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z utrwalonym poglądem użyte tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy bowiem do czynienia w każdym przypadku osiągnięcia korzyści majątkowej. Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, tj. według skali podatkowej. Należy wykazać je w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte.

Co istotne, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości może być pomniejszone o poniesione koszty związane z jego otrzymaniem. Jest to szczególnie istotne w przypadku nierzadko skomplikowanych i trwających latami sporów ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, gdzie w grę wchodzą znaczne koszty doradztwa prawnego oraz wydatki poniesione w związku z prowadzeniem spraw sądowych (koszty sądowe). Do przychodów z innych źródeł mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w ustawie o PIT. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie wskazał zamkniętego katalogu wydatków, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Są nimi wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami.

Podatek od towarów i usług

Przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za świadczenie usług w myśl przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT), w każdym przypadku decydują konkretne okoliczności.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie każde świadczenie może jednak zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Aby tak się stało, musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem. Związek ten przejawia się w tym, że otrzymana kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za daną usługę świadczoną w ramach określonego stosunku prawnego. Innymi słowy, otrzymane wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia przez osobę działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych kluczowe jest to, czy prawowity właściciel wyraża zgodę (choćby dorozumianą) na korzystanie z nieruchomości przez nieuprawnionego posiadacza, czy też po powzięciu wiadomości o korzystaniu z niej bez podstawy prawnej podejmuje kroki w celu jej odzyskania. Jeśli właściciel, po ujawnieniu braku podstawy prawnej do korzystania z nieruchomości przez osobę trzecią, w dalszym ciągu przyzwala (chociażby w sposób dorozumiany) na korzystanie przez tę osobę z nieruchomości, wówczas wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A contrario, jeżeli właściciel, po powzięciu informacji o bezumownym korzystaniu z nieruchomości przez osobę trzecią, podejmuje kroki w celu jej odzyskania, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13 i wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2015 r., III SA/Wa 231/15).