Umorzeniowa łamigłówka

Od 1 stycznia 2011 przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i tak wyliczona różnica podlega opodatkowaniu. "Umorzeniową łamigłówkę" rozwiązuje Artur Cmoch w felietonie publikowanym na łamach DGP.

FELIETON:

Artur Cmoch, doradca podatkowy, wspólnik zarządzający GWW Tax

Od 1 stycznia 2011 r. przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia nie stanowi już przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Dokonujący zbycia udziałów w celu umorzenia pomniejsza więc wysokość rozpoznanego przychodu o koszty związane z nabyciem udziałów i tak wyliczona różnica podlega opodatkowaniu.

W praktyce, powyższa zasada jest kwestionowana przez niektóre organy podatkowe, jeśli chodzi o umarzanie udziałów objętych w ramach wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego. Chodzi o sytuację w której Spółka 1 (albo udziałowiec będący osobą fizyczną) wniosła do Spółki 2 udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce 3. Jeśli następnie Spółka 2 umorzy udziały w Spółce 3, powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych na rzecz Spółki 1, w związku z otrzymanym aportem.

Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów określa treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Nawiązując do powyższego przykładu, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę 2 na nabycie udziałów w Spółce 3. Jednakże wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki 2 wydanych Spółce 1, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia przez Spółkę 2 udziałów w Spółce 3. Pogląd ten jest potwierdzany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W kontekście umarzania udziałów należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, organy podatkowe nie mają prawa do badania, czy określone wynagrodzenie odpowiada rynkowej wartości umarzanych udziałów. Taka transakcja jest bowiem możliwa na gruncie KSH wyłącznie między spółką a jej wspólnikiem. Tym samym, brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane, a która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Każdy wspólnik może w podobnej sytuacji zbyć swoje udziały na rzecz spółki oczekując w zamian wynagrodzenia w wysokości niższej od rynkowej, bądź nawet dokonać transakcji bez wynagrodzenia (co przewiduje wprost art. 199 § 3 KSH).

Z tego samego powodu do przedmiotowej transakcji nic będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 8 października 2012 r., nr IPPB3/423-477/12-2/PK1.