Istotny wyrok w kwestii instrumentalnego wszczynania postępowań podatkowych. Naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań | CASE STUDY

Dla naszej klientki zapadł korzystny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w trwającym ponad 6 lat (!) sporze z organami podatkowymi.

Sąd, dokonując całościowej oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a także akt sprawy tego postępowania, doszedł do wniosku, że wszczęcie tego postepowania miało instrumentalny charakter, a w związku z tym nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji powyższego WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo i umorzył postepowanie administracyjne.

Poniżej przytaczamy kluczowe tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 30 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1020/22.

„(…) ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnoskarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 Kks). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej”.

WSA w Warszawie, powołując się na uchwałę NSA z 24 czerwca 2021 r. I FPS 1/21, wskazał, że „Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

Sąd podkreślił, że „organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie »beneficjentem« postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karnoskarbowe. Wydłużanie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika może być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czyny zabronionego”.

W tej konkretnej sprawie tak nie było. W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tj. 4 grudnia 2017 r. (czyli niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia), organy nie miały realnej możliwości zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną; kontrola podatkowa dopiero się rozpoczęła, a organ podatkowy nie miał nawet dokumentów źródłowych, zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana ponad 1,5 roku później (5 sierpnia 2019 r.). Zdaniem WSA „organ już w punkcie wyjścia nie dysponował żadnymi informacjami o powstaniu ewentualnych uszczupleń ani nawet o ryzyku ich powstania. Postawione zarzuty nie były w żaden sposób weryfikowane, choć jak już wspomniano, powstanie ryzyka uszczupleń było proste do zweryfikowania w oparciu wyłącznie o analizę deklaracji podatkowych strony oraz jej kontrahenta. Powyższa okoliczność w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, brakiem istotnych ustaleń w tym postępowaniu (przyjęcie dość ogólnikowych wyjaśnień podejrzanej) czyni w pełni uprawnionym zarzut skargi o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego”.

Ponadto, jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych innych czynności poza przesłuchaniem strony w charakterze podejrzanej. Postępowanie to następnie zostało zawieszone z uwagi na trwającą kontrolę podatkową, a w dalszej kolejności podjęto je wyłącznie po to, żeby połączyć je z postępowaniem przygotowawczym w odniesieniu do innego okresu. W rzeczywistości zatem – co słusznie zauważył sąd – organ jedynie monitorował przebieg postępowania podatkowego.

Odnosząc się zaś do kwestii merytorycznej, trzeba wskazać, że WSA podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku wydanym dla naszej klientki (III SA/Wa 266/20) w zakresie prawidłowego rozliczenia czynności wykonywanych w ramach umowy konsorcjum. Wskazano, że „pomiędzy partnerem a liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum – wbrew twierdzeniom organów – dochodziło do świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionych okolicznościach sprawy miały miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tj. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – mogły być dokumentowane fakturami. Nie jest zatem zasadne odwoływanie się, jak uczynił to organ, do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT i stwierdzenie, że w sprawie doszło do czynności nieopodatkowanych, a w konsekwencji powstał u skarżącej obowiązek zapłaty podatku zgodnie z treścią normy zawartej w art. 108 ustawy VAT z tytułu wystawionych faktur na rzecz partnera, w zakresie dostarczenia tkanin”.

W wyroku tym zwrócono także uwagę na konieczność respektowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W toku postępowania pełnomocnicy klientki odwoływali się bowiem do obowiązujących interpretacji podatkowych, dotyczących zasad rozliczeń dokonywanych w ramach umów konsorcjum: powoływane akty potwierdzały dopuszczalność rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum za pomocą właśnie faktur VAT, a nie innych dokumentów księgowych. Dodatkowo, kontrola podatkowa u partnera konsorcjum nie wykazała żadnych nieprawidłowości i nie został zakwestionowany przyjęty system rozliczeń.

Końcowo WSA w Warszawie stwierdził, że „domaganie się zapłaty tego podatku od skarżącej nie służy przy tym ani uniknięciu oszustwa, ani zapobieżeniu usiłowania oszustwa. Pozostaje więc ono w sprzeczności z zasadą neutralności, jak i proporcjonalności, co więcej, narusza ono zasadę uzasadnionych oczekiwań zwłaszcza ze względu na sposób prowadzenia sprawy skarżącej, który doprowadził do wydania negatywnej decyzji po upływie ustawowego ponad pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą decyzją”.

Wyrok jest prawomocny, dyrektor IAS nie złożył skargi kasacyjnej.

Sprawę prowadzili doradczyni podatkowa Małgorzata Militz i adwokat Piotr Świstak.