Jakie są skutki wykonawstwa zastępczego w VAT

PROBLEM

Prowadzimy spółkę z o.o. w zakresie szeroko pojętego handlu. Zdarza się, że z uwagi na rozwój firmy i rozbudowę infrastruktury zawieramy umowy w zakresie usług budowlanych. Zwykle w takich umowach pojawia się kwestia gwarancji robót oraz kaucji gwarancyjnej a także tzw. wykonawstwa zastępczego w sytuacji, gdy nasz kontrahent nie wywiąże się z obowiązku naprawy w czasie gwarancji. W takich sytuacjach zlecamy naprawę dla wybranego przez nas podmiotu trzeciego. Pojawia się jednak pytanie czy w takich okolicznościach mamy prawo do odliczenia VAT z faktury podmiotu trzeciego i czy powinniśmy przenieść koszt naprawy na naszego wykonawcę fakturą czy notą obciążeniową.

RADA

W sytuacji zlecenia przez Państwa naprawy robót wykonanych przez Państwa kontrahenta podmiotowi trzeciemu w czasie gwarancji niestety nie będziecie Państwo mieli prawa do odliczenia VAT z faktury od podmiotu trzeciego. Niemniej powinni Państwo odciążyć kontrahenta wykonawcę na podstawie noty obciążeniowej kosztem takiej naprawy w wysokości brutto z faktury od podmiotu trzeciego.

Uzasadnienie

Kluczowe pytanie jakie wyłania się z przedstawionego problemu to czy przeniesienie przez Państwa kosztu usunięcia usterek przez podmiot trzeci na wykonawcę oznacza wykonanie usług na rzecz wykonawcy i czy usunięcie usterek prac wykonawcy przez podmiot trzeci jest związane z czynnościami opodatkowanymi na rzecz wykonawcy i pozwala na odliczenie VAT z faktury podmiotu trzeciego.

Przypomnijmy, że powyższe pytania wynikają z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniem, które nie mają w tym, przypadku zastosowania. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe prawo przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe pytania do cytowanych przepisów i orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Oznacza to, że zdaniem sądów administracyjnych i organów podatkowych koszt usługi wykonanej przez podmiot trzeci na rzecz Państwa w celu naprawy prac wykonanych przez wykonawcę w okresie gwarancji ma na celu naprawienie szkody z powodu niewykonania zobowiązania przez wykonawcę i będzie przeniesiony przez Państwa na wykonawcę, co oznacza, że ma charakter odszkodowawczy. Tym samym nie mają państwo prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot trzeci, ponieważ niniejszy VAT nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ale jednocześnie powinni Państwo odciążyć wykonawcę na podstawie noty obciążeniowej kosztem takiej naprawy w wysokości brutto z faktury od podmiotu trzeciego.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB w której czytamy:

„Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców zastępczych należy stwierdzić, że prawo takie nie przysługuje, gdyż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z uwagi na fakt, że wskazaną kwotę, tj. zwrot kosztów wykonania zastępczego w związku z nie wykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy, należy uznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Wykonawców zastępczych nie wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.32.2017.1.MW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1532/14/KM oraz wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku WSA w Szczecinie z 12 sierpnia 2015 r. , sygn.. I SA/Sz 781/15 czytamy: „W związku z tym, że wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca (czyli w tym przypadku Wykonawca robót budowlanych, który zleca wykonawstwo zastępcze wykonawcy zastępczemu w wyniku nieusunięcia usterek przez właściwego do ich usunięcia podwykonawcę – przypis autora), podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.”

W niniejszym wyroku czytamy również, iż w sytuacji przedstawionej w wyroku i powyżej w nawiasie nie ma podstaw do zastosowania refakturowania. Sąd stwierdził, że: „Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usług, którą otrzymał (art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE).

Należy zauważyć, że na gruncie przepisów prawa unijnego przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Po pierwsze, gdy dochodzi do odsprzedaży usług. W takim przypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu nabywcy. Po drugie, gdy dochodzi do przeniesienia określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany (pośrednik ponosi koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w ocenie Sądu nie występuje refakturowanie w żadnej z wyżej wymienionych postaci.”

Argumentację przedstawioną w powyższym wyroku podzielił również NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn.. I FSK 2173/15, w którym stwierdził:

„W konsekwencji, niesolidny podwykonawca (jako dłużnik) powinien generalnemu wykonawcy (wierzycielowi) zwrócić pełne koszty zleconego wykonawstwa zastępczego, a więc ponieść ciężar ekonomiczny wykonanych za niego prac i poniesionych wydatków, w tym także w zakresie podatku od towarów i usług wykazanego przez wykonawcę zastępczego. Gdyby bowiem wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela.

W konsekwencji nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca.

(…) Oczywiście poniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego przez generalnego wykonawcę jest bezpośrednio związane ze świadczeniem odszkodowawczym należnym od niesolidnego podwykonawcy, lecz nie stanowi celu samego w sobie, gdyż usługa wykonawcy zastępczego jest także związana z realizacją obowiązków, jakie spoczywają na generalnym wykonawcy wobec inwestorów, a więc z szeroko pojętymi, realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skoro jednak ich zrekompensowanie – w okolicznościach takich, jak w tej sprawie – powinno nastąpić w ramach świadczenia odszkodowawczego obejmującego kwotę należnego VAT, rzutuje to na prawo podatnika do odliczenia tego podatku.

Stwierdzić zatem należy, że podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy.”

Należy podkreślić, że powyższy wyrok NSA przypieczętował linię orzeczniczą i interpretacyjną w analizowanej sprawie, więc jak wskazałam w odpowiedzi w Państwa przypadku zalecane jest nieodliczanie VAT z faktury od podmiotu trzeciego za prace związane z usunięciem usterek prac wykonawcy w okresie ich gwarancji i jednocześnie odciążenie kontrahenta wykonawcy na podstawie noty obciążeniowej kosztem takiej naprawy w wysokości brutto  faktury od podmiotu trzeciego.