Brak dostępu do dowodów zebranych wobec kontrahentów podatnika ogranicza prawo do obrony w postępowaniach podatkowych

W dniu 16 października 2019 roku Trybunał Sprawiedliwości UE wydał ważny dla podatników wyrok w sprawie C‑189/18 dotyczący węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft.

Dotyka on praktyki polskich organów podatkowych, które wykorzystują dowody zebrane w innych postępowaniach przeciwko podatnikom. Przy czym uniemożliwiają podatnikom zapoznanie się z takimi dowodami, a co za tym idzie ograniczają ich prawo do obrony.

W świetle orzeczenia unijnego trybunału, takie postępowanie organów może być przesłanką uchylenia przez sąd administracyjny wydanych decyzji. Co więcej, w sprawach dotyczących tzw. karuzeli VAT, wyrok może być skutecznym orężem do podważania tych decyzji organów, w których stwierdzają one udział przedsiębiorcy w łańcuchu dostaw mającym na celu oszustwo w podatku VAT w oparciu o decyzje wydane wobec kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach transakcji (o których podatnik często nie ma wiedzy).

W terminie miesiąca od dnia publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym UE rozpocznie bieg miesięczny termin na wniesienie żądania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w której organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o dowody zebrane w innych sprawach, uniemożliwiając podatnikowi odniesienie się do nich. Wyrok TSUE nie został jeszcze opublikowany.

Glencore zajmowała się sprzedażą hurtową zboża, nasion oleistych i pasz dla zwierząt. Węgierski urząd skarbowy (NAV) skontrolował rozliczenia VAT spółki Glencore za lata 2010-2011 i nakazał spółce zapłatę między innymi 1 951 418 000 forintów węgierskich tytułem niezapłaconego podatku VAT. W wydanych decyzjach NAV stwierdził, że Glencore dokonała bezprawnego odliczenia podatku VAT, ponieważ spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że niektórzy z jej dostawców wystawili fikcyjne faktury i brali udział w uchylaniu się od opodatkowania. W związku z tym NAV powołał się na decyzje administracyjne przyjęte wobec niektórych dostawców spółki Glencore i na postępowania karne przeciwko niektórym z tych dostawców (które były w toku w chwili przyjęcia zaskarżonych decyzji). W toku postępowania na Węgrzech sąd administracyjny, do którego odwołała się spółka Glencore zadał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Rozpatrując sprawę, Trybunał zauważył, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, poszanowanie prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Co do zasady nie jest zatem wykluczone w sprawach dotyczących nadużyć w podatku VAT, powoływanie się przez organy podatkowe na dowody z innych postępowań (np. postępowania karne wobec innych podmiotów występujących w kwestionowanych łańcuchach dostaw). Jednak w takich sytuacjach organ podatkowy nie zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje. Inaczej podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Istotne jest, że odmowa prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja miała związek z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub przez innego przedsiębiorcę działającego na wyższym lub niższym szczeblu łańcucha dostaw, jest niezgodna z przepisami dyrektywy VAT. Aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia, organy podatkowe muszą stwierdzić, że w świetle obiektywnych czynników i nie wymagając od podatnika przeprowadzenia czynności sprawdzających, do których nie jest zobowiązany, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o udziale swojego kontrahenta w oszustwie VAT.

To na organach podatkowych spoczywa zatem ciężar dowodu w takich sprawach i obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału zasady gromadzenia dowodów nie mogą podważać skuteczności prawa Unii. Jeśli administracja podatkowa chce oprzeć się na dokumentach z innych postępowań na poparcie ustaleń w ramach kolejnych decyzji, musi ona:

1. udzielić dostępu do takich dokumentów podatnikowi, w stosunku do którego mogą posłużyć one do poparcia późniejszej decyzji;
2. dać podatnikowi możliwość wypowiedzenia się odnośnie do tych dokumentów i przedstawienia dowodów na poparcie jego argumentów;
3. wyraźnie wyważyć odnośne dokumenty i ich znaczenie w decyzji, uwzględniając, odpowiadając na lub zbijając odpowiednie argumenty podatnika w wydanej decyzji.

Możliwość odniesienia się przez podatnika do takich dowodów powinna być zapewniona bez względu na to, czy dokumenty te stanowiły już podstawę poprzedniej decyzji, która w międzyczasie stała się ostateczna. Okoliczność, że ustalenia uznaje się za udowodnione we wcześniejszych decyzjach, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji i dostarczenia dowodów w późniejszych decyzjach wydanych przeciwko innym podatnikom.

Praktyka, w której organy podatkowe włączają w toku postępowania przeciwko podatnikowi, materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, dokonują oceny tego materiału, ale jednocześnie podatnik nie może się do niego odnieść – jest nieprawidłowa i narusza zasadę dostępu podatnika do akt.

Podatnik powinien uzyskać dostęp do akt przed rozpoczęciem jakiegokolwiek postępowania sądowego. Dostęp do akt umożliwia podjęcie świadomej decyzji o ewentualnym zaskarżeniu decyzji administracyjnej przed właściwym sądem. Zatem ujawnienie akt na późniejszym etapie, wyłącznie w kontekście postępowania przed sądem w przedmiocie zaskarżenia decyzji przyjętej przez organ administracyjny, nie może co do zasady usunąć naruszenia prawa strony do obrony, które nastąpiło na etapie postępowania administracyjnego. Ograniczenie dostępu podatnika do akt powinno następować jedynie w drodze wyjątku (np. w zakresie danych osobowych, tajemnicy przedsiębiorstwa). W takich przypadkach to do organu należy wykazanie, że zostały spełnione przesłanki zastosowania takiego wyjątku. Naruszenie tej zasady może być podstawą do uchylenia orzeczeń organu w ramach kontroli sądowej.

Jak podkreślił bowiem we wnioskach końcowych Trybunał Sprawiedliwości UE, w postępowaniu przed sądem krajowym wszczętym przez podatnika poprzez zaskarżenie decyzji podjętej przez organy podatkowe, sąd ten powinien mieć możliwość kontroli wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w tej decyzji, w tym zgodności z prawem sposobu, w jaki zgromadzono dowody, niezależnie od źródła takich dowodów.