Zasady stosowania preproporcji należą do wyjątkowo niezrozumiałych

Bieżące opinie i komentarze | Rzeczpospolita | 20/07/2015

Zdzisław Modzelewski

Mechanizmy podatkowe powinny być proste i precyzyjne. Niestety w najnowszej nowelizacji ustawy o VAT ustawodawca nie uwzględnił tej zasady – Zdzisław Modzelewski w rozmowie dla Rzeczpospolitej o problemach związanych ze stosowaniem preproporcji.

Zasady stosowania preproporcji należą do wyjątkowo niezrozumiałych

Zdzisław Modzelewski, doradca podatkowy, partner GWW Tax

ROZMOWA | O wprowadzeniu nowych mechanizmów podatkowych powinna decydować prostota i precyzja. Niestety najczęściej tak nie jest, o czym świadczą rozwiązania, jakie znalazły się w najnowszej nowelizacji ustawy o VAT.

Czy preproporcja, która zostanie od 1 stycznia 2016 r. wprowadzona do systemu rozliczeń VAT, jest nowym rozwiązaniem?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Nie do końca nowym. Pewien wariant preproporcji już obowiązywał w polskim systemie VAT. Został wprowadzony 1 maja 2004 r. i zaledwie po 13 miesiącach uchylony (art. 90 ust. 7 ustawy o VAT). Wydaje się, że odpowiedni wariant tego „starego” rozwiązania byłby znacznie lepszy niż preproporcja w wersji jaka czeka nas od 2016 roku.

Dlaczego?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Na podstawie tego uchylonego przepisu podatnik, który stosował strukturę odliczania podatku naliczonego (sprzedaż dająca prawo do odliczenia vs. sprzedaż niedająca prawa do odliczenia), w mianowniku proporcji (współczynnika) był obowiązany uwzględniać kwoty otrzymanych subwencji (dotacji), które nie podlegały opodatkowaniu VAT. Oznaczało to, że otrzymywanie takich dofinansowań przez podatnika pogarszało współczynnik, a tym samym zmniejszało kwoty VAT do odliczenia. Odpowiednie zdefiniowanie subwencji, które zmniejszałyby współczynnik odliczania podatku naliczonego przyniosłoby podobny skutek finansowy dla budżetu jak wprowadzana od 2016 r. preproporcja i mogłoby mieć zastosowanie do zbliżonej grupy podatników. Równocześnie byłoby to rozwiązanie zdecydowanie prostsze w zastosowaniu, gdyż bazowałoby na kilkuzdaniowej formule. Właśnie ta prostota i precyzja powinny przesądzać o wprowadzeniu nowych mechanizmów podatkowych. Są to bowiem wartości nadrzędne i przeważają nawet nad ewentualnymi stratami finansowymi budżetu, np. z tego powodu, że regulacją objętych byłoby kilka procent podatników mniej (w stosunku do tych przyszłorocznych rozwiązań). W tym przypadku tak się niestety nie stało.

Jak podatnicy poradzą sobie z preproporcją w praktyce? Wydaje się, że nowe przepisy budzą liczne wątpliwości.

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Przepisy regulujące zasady stosowania preproporcji należą do wyjątkowo niezrozumiałych. Obawiam się, że niektóre z nich są niezrozumiałe nawet dla ustawodawcy. Przykładem może być art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi: w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Przepis ten dotyczy sposobów określenia preproporcji, które mają się znaleźć w rozporządzeniu ministra finansów. Jednak dane „za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy” oznaczają, że dokonując korekty za 2016 r. (czyli już w styczniu 2017 r.) podatnik powinien posłużyć się danymi z 2014 r. Nie za bardzo rozumiem sens regulacji, gdy na bieżące odliczenie VAT wpływ mają dane sprzed dwóch lat. Można by to jeszcze zrozumieć, gdyby to dotyczyło współczynnika wstępnego, ale dla współczynnika ostatecznego (korekty) już nie.
Dalsza część przepisu też pewnie będzie budzić wiele wątpliwości. Czytamy w nim bowiem: „jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego”. Wiadomo, że chodzi o dane zastosowane na potrzeby współczynnika wstępnego, ale nie wiadomo z którego roku te dane były, bo chyba ustawodawca nie miał na myśli danych za rok 2014.

Sporo wątpliwości będzie w przypadku rozliczania nieruchomości. Co jeszcze sprawi podatnikom najwięcej kłopotów?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Na pewno będzie to odliczanie VAT od samochodów i wydatków związanych z tymi samochodami. Niektóre samochody i odpowiednio wydatki z nimi związane będą mogły podlegać preproporcji. Będzie to dotyczyć pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony oraz autobusów, czyli pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Natomiast pozostałe kategorie pojazdów będą budziły wątpliwości.

To załóżmy, że podatnik, który stosuje preproporcję w wysokości 40proc., zakupi te inne samochody. Ile będzie mógł odliczyć VAT?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Wbrew pozorom, odpowiedź na to pytanie wcale nie jest taka oczywista. Wyobraźmy sobie dwa samochody: jeden z tych samochodów to samochód osobowy (niezgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26), natomiast drugi to samochód ciężarowy pick-up (posiada wpis w dowodzie rejestracyjnym VAT-1b). Zapewne większość osób, w tym także znaczna większość urzędników skarbowych, odpowie bez większego zastanowienia, że:
1) jeśli chodzi o samochód osobowy i związane z nim wydatki, to takie wydatki uprawniają „normalnego” podatnika do odliczenia 50 proc. VAT, a więc podatnik, który ma preproporcję w wysokości 40 proc., musi odliczyć odpowiednio mniej – 50 proc. x 40 proc. = 20 proc.;
2) natomiast w stosunku do samochodu ciężarowego takie odliczenie powinno wynosić 100 proc. („normalny” podatnik tyle mógłby odliczyć) x 40 proc. = 40 proc.
Jednak takie odpowiedzi, wbrew temu co podpowiada zarówno intuicja, jak i zdrowy rozsądek, nie są prawidłowe. Podatnik będzie mógł odliczyć od samochodu osobowego 50 proc. (tak samo jak podatnik, który nie stosuje preproporcji), natomiast od samochodu ciężarowego – 100 proc. (także tak samo jak podatnik, który nie stosuje preproporcji). Dlaczego? Bo ustawodawca „zapomniał” co uchwalił zaledwie rok temu.

Czyli odliczenie jest takie samo jak dla podatników, którzy nie stosują preproporcji?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Dokładnie tak. Ograniczenie w wysokości 50 proc. odliczania VAT nie ma zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Następnie, w ust. 9 pkt 1 lit. b w związku z ust. 4 tego artykułu, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przez pojazdy samochodowe uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uznaje się np. pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, czyli właśnie ów pick-up. To co jest ważne w tych przepisach, to sformułowanie „pojazdy samochodowe są uznawane”, czyli nie ważne jest rzeczywiste, obiektywne wykorzystanie danego pojazdu, gdyż ustawodawca wprowadza określoną fikcję prawną i uznaje, że taki pojazd zawsze jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. A skoro jest wykorzystywany wyłącznie na takie potrzeby, to nie może mieć zastosowania preproporcja, gdyż ona ewidentnie wymaga, aby wydatki służyły także innym celom niż działalność gospodarcza.

Czy takie samo uzasadnienie będzie dla samochodów osobowych?

ZDZISŁAW MODZELEWSKI

Nie. W stosunku do samochodów osobowych nie ma takiej fikcji prawnej, a mimo to, one również nie będą podlegały preproporcji. W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, stanowi 50 proc. kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem, ustawodawca w sposób specjalny definiuje kwotę podatku naliczonego. To samo robi również ustawodawca w przypadku preproporcji. Wynika to głównie ze sposobu sformułowania przepisu art. 86 ust. 2a i art. 86a ust. 1. Jednak zasadniczym argumentem jest uzasadnienie stosowania reguły 50 proc. Ta reguła tak naprawdę zawiera już w sobie preproporcję, tylko jest ona sztucznie określona (na 50 proc.) i narzucona przez ustawodawcę. Obecnie nikt nie powinien mieć wątpliwości, że użycie samochodu osobowego do celów innych niż działalność gospodarcza (niezależnie od tego, czy są to cele osobiste, czy inne) ciągle daje 50 proc. prawa do odliczenia VAT. I tak samo powinno być w przyszłym roku, bo w przeciwnym razie wydatki samochodowe podlegałyby niejako podwójnej preproporcji (reguła 50 proc. i właściwa preproporcja), co w sposób oczywisty naruszałoby przepisy Dyrektywy VAT.

Rozmawiała Julita Karaś-Gasparska