Preproporcja, czyli jak jeszcze bardziej zagmatwać system VAT

Bieżące opinie i komentarze | Rzeczpospolita | 06/07/2015

Zdzisław Modzelewski

1 stycznia 2016 wejdzie w życie rozwiązanie ograniczające kwotę podatku odliczanego przez firmy wykonujące także czynności niebędące działalnością gospodarczą. Część z nich może mieć kłopoty z rozliczeniem się z fiskusem – trzecia część cyklu autorstwa Zdzisława Modzelewskiego, czyli zmiany w VAT od 1 lipca 2015 r.

Pre-proporcja, czyli jak jeszcze bardziej zagmatwać system VAT

NOWELIZACJA | 1 stycznia 2016 r. wejdzie w życie rozwiązanie ograniczające kwotę podatku odliczanego przez firmy wykonujące także czynności niebędące działalnością gospodarczą. Część z nich może mieć kłopoty z rozliczeniem się z fiskusem.

Zdzisław Modzelewski, doradca podatkowy, partner GWW Tax

Dodatkowe rozwiązanie, które będzie ograniczało kwotę VAT do odliczenia, nazywane jest potocznie pre-proporcją. Nowe przepisy będą miały zastosowanie do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 r. oraz do towarów lub usług objętych korektą pięcioletnią lub dziesięcioletnią, ale tylko od 2016 r. Będą one obowiązywały niezależnie od obecnie stosowanej proporcji, o której mowa w art. 90 – 91 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD: 
Załóżmy, że środek trwały był wykorzystywany również na cele inne niż gospodarcze i z końcem 2015 r. minęły już 4 lata pięcioletniego okresu korekty. W takim przypadku pre-proporcja będzie miała zastosowanie tylko do ostatniego roku, czyli będzie dotyczyła 20 proc. VAT naliczonego.
KONIEC PRZYKŁADU

Celem nowelizacji w tym obszarze miało być pełniejsze dostosowanie krajowych przepisów do regulacji unijnych (tak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej). Chodzi tu w szczególności o wyroki TSUE, które odpowiednio interpretowały przepisy Dyrektywy VAT dotyczące odliczania podatku naliczonego (np. wyrok w sprawie C-437/06 Securenta).

Co to jest i na czym polega

Jeżeli podatnik dokonuje zakupu, który w ogóle nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to wówczas powinien być traktowany jako konsument i pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. Problem pojawia się w sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością prywatną danego podmiotu. Tu pojawia się przestrzeń dla pre-proporcji, gdyż – w ocenie ustawodawcy – dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części. Właśnie tę część będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu pre-proporcji.

Skazani na nowe regulacje

Pre-proporcja będzie dotyczyć tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100 proc. swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Co istotne, nie chodzi tu o tzw. przekazania towarów lub świadczenia usług na cele osobiste (prywatne) określonych osób, gdyż one są nawet obecnie odpowiednio rozliczane dla potrzeb VAT (art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Chodzi o aktywność danego podmiotu, która nie ma żadnego związku z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, nie jest rozwinięciem tej działalności ani konsekwencją tej działalności. Ma to być aktywność całkowicie niezależna od działalności gospodarczej danego podatnika. W praktyce oznacza to, że pre-proporcja będzie miała najczęściej zastosowania do jednostek samorządu terytorialnego, spółek komunalnych, jednostek budżetowych, muzeów, teatrów, domów kultury, fundacji, stowarzyszeń, itp.

PRZYKŁAD: 
Do zadań gminy należy m.in. lokalny transport zbiorowy, utrzymanie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, czy zaopatrzenie w wodę. Te działania co do zasady wchodzą w zakres działalności gospodarczej gminy. Jednak wśród nich są równocześnie zadania z zakresu: zieleni gminnej, ładu przestrzennego, ochrony środowiska, dróg gminnych, ulic i mostów, a nawet pomocy społecznej. Te ostatnie zadania własne gminy w żaden sposób nie służą działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.
Z funkcjonowaniem urzędu gminy wiążą się określony wydatki: utrzymanie budynku, w którym pracują pracownicy gminy, energia elektryczna i cieplna, ochrona, komputery, papier, itp. Wydatki te służą w części zadaniom będącym działalnością gospodarczą, a w części innym zadaniom własnym. I one właśnie będą podlegały pre-proporcji.
KONIEC PRZYKŁADU

Jeśli jednak podatnik wykonuje wyłącznie czynności w ramach swojej działalności gospodarczej, to pre-proporcja nie może mieć do niego zastosowania, nawet jeśli będzie wykazywał przychody, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Kłopotliwe modele biznesowe

Kłopot z pre-proporcją mogą mieć podatnicy, którzy działają przy wykorzystywaniu niestandardowego modelu biznesowego w ramach własnej działalności gospodarczej.

PRZYKŁAD: 
Przykładem takiej działalności może być wydawanie dziennika, który jest rozdawany za darmo, albo prowadzenie rozgłośni radiowej.
W przypadku darmowej gazety może pojawić się zarzut, że w jakiejś części to nie jest działalność gospodarcza. Uważam takie podejście za nieprawidłowe – rozdawanie egzemplarzy gazety jest bowiem środkiem w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jej celem. Celem tym jest bowiem trafienie do jak największej grupy odbiorców, co pozwala sprzedać więcej lub drożej powierzchnię reklamową. I na tym polega działalność gospodarcza takiego wydawnictwa.
Podobnie z rozgłośnią radiową – podstawowa część działalności, czyli to, co każdy słuchacz może usłyszeć np. w samochodzie, nie podlega VAT, bo nie ma ani klienta, ani płaconej ceny. Jednak, analogicznie jak w przypadku dziennika, jest to środek lub sposób osiągnięcia celu zasadniczego – sprzedaży reklamy na antenie takiej rozgłośni. Im lepsze audycje, tym większe grono słuchaczy, a to oznacza, że rozgłośnia staje się bardziej interesująca dla potencjalnych reklamodawców, dla których pojawi się już sprzedaż opodatkowana VAT.
KONIEC PRZYKŁADU

W tego typu biznesach jak przedstawione w przykładzie, kwestia pre-proporcji w ogóle nie powinna zaistnieć. Dlaczego? Bez tych darmowych czynności nie pojawiłaby się w ogóle sprzedaż opodatkowana VAT.

Na różne sposoby

Jeżeli zakupy danego podatnika dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej (niegospodarczej) działalności, to wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z tzw. sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Oznacza to, że ten sposób:
1) zapewni odliczenie podatku wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
Ustawodawca nie narzuca żadnego rozwiązania podatnikom, ale wskazuje cztery zestawy danych, które mogą zostać wykorzystane do obliczenia pre-proporcji (patrz ramka 1). Podatnik może wykorzystać którąkolwiek z tych metod, ale może również stworzyć własną metodę, jeśli bardziej odpowiada ona specyfice jego działalności.
Jednocześnie minister finansów został upoważniony do określenia innych sposobów określenia proporcji, które mogłyby zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatników działalności i do wskazania danych, na podstawie których taka pre-proporcja byłaby obliczana.

RAMKA 1: Cztery zestawy danych pomogą wyliczyć pre-proporcję
Zestawy danych, które mogą być wykorzystane przez podatnika do wyliczenia pre-proporcji:
1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (metoda przychodowa);
4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
KONIEC RAMKI

Metoda przychodowa

Najbardziej popularną metodą będzie zapewne metoda związana z przychodami (metoda nr 3 w ramce 1). Pozornie jest najprostsza i najłatwiejsza do zastosowania, ale w praktyce będzie wywoływała najwięcej wątpliwości. Dlaczego? Spójrzmy na ułamek poniżej:

WSPÓŁCZYNNIK

roczny obrót z działalności gospodarczej
____________________________________________
roczny obrót z działalności gospodarczej + otrzymane przychody z innej działalności

Pojawia się tu wiele niewiadomych. Ustawodawca nie doprecyzował co oznacza w tym przypadku pojęcie „obrót”. Stało się tak najpewniej dlatego, że jeszcze do końca 2013 r. obrót był zdefiniowany jako podstawa opodatkowania (patrz: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.). Niestety obecnie już tak nie jest.
Przez roczny obrót z działalności gospodarczej należy rozumieć kwoty wykazywane w deklaracji podatkowej VAT-7, VAT-7K/7D po stronie sprzedaży, niezależnie od tego, czy były one opodatkowane jakąś stawką VAT (także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od VAT, czy może niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.
A co z przychodami z innej działalności? Z treści przepisu (Art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT) wynika, że muszą one być otrzymane (eliminujemy przychody należne, ale nieotrzymane). Do innych przychodów należy zaliczyć również wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania poza VAT będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują tę inną aktywność podatnika. Jeśli otrzymane przez podatnika dofinansowanie (poza VAT) w jakikolwiek sposób służy lub jest związane z działalnością gospodarczą (gdyż np. dotyczy pracowników działu księgowości lub zakupu środków trwałych do produkcji), to wówczas te kwoty powinny być pomijane dla potrzeb pre-proporcji. Jeśli dofinansowania byłyby opodatkowane VAT, ewentualnie zwolnione od VAT, to wówczas powinny one poprawiać współczynnik (jako kwoty obrotu).

Dane za poprzedni rok

Przy obliczaniu pre-proporcji, niezależnie od tego jaki zestaw danych wykorzysta podatnik, obowiązują dane za poprzedni rok kalendarzowy. Oznacza to, że pre-proporcja na rok 2016 będzie obliczona na bazie danych z roku 2015 (tzw. współczynnik wstępny).
Pre-proporcję określa się zawsze procentowo i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Jeśli zatem współczynnik wynosi 89,00001 proc., to podatnik musi go zaokrąglić do 90 proc.
(1) Jeżeli pre-proporcja nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc. Wówczas tylko od tych zakupów, do których ma zastosowanie pre-proporcja, nie odlicza się w ogóle podatku naliczonego. Od innych zakupów podatnik może mieć nawet pełne prawo do odliczenia.
(2) Jeżeli pre-proporcja przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego współczynnika, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo przyjąć, że wynosi ona 100 proc.
Jeśli podatnik rozpoczyna wykonywanie działalności gospodarczej lub innej działalności w danym roku, to z oczywistych powodów nie może wykorzystać danych z poprzedniego roku. W celu obliczenia współczynnika powinien wówczas szacunkowo ustalić wysokość tego współczynnika z naczelnikiem urzędu skarbowego i udokumentować to protokołem. Takie rozwiązanie może mieć zastosowanie tylko do obliczania współczynnika wstępnego.

Korekta w styczniu

Współczynnik wstępny stosuje się od początku do końca danego roku kalendarzowego. Na koniec roku oblicza się go ponownie już na podstawie danych z tego roku i odpowiednio koryguje się odliczony podatek naliczony. Zasady takiej korekty są praktycznie takie same jak w przypadku obecnie obowiązujących przepisów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (korekta jednoroczna, pięcioletnia dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dla których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, oraz dziesięcioletnia dla nieruchomości). Różnica w praktyce jest tylko jedna: przy współczynniku ostatecznym podatnik może zastosować inną metodę (dane) obliczania pre-proporcji niż była stosowana przy obliczaniu współczynnika wstępnego.
Korektę rozlicza się w deklaracji składanej za styczeń albo za pierwszy kwartał następnego roku za rok korygowany.

Karkołomne rozwiązania dla nieruchomości

Jeśli podatnik ma obowiązek stosowania pre-proporcji i nabywa lub wytwarza nieruchomości, to musi pamiętać o tym, że do niektórych nieruchomości także będzie mogła mieć zastosowanie pre-proporcja.
W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. To oznacza, że do tej nieruchomości pre-proporcja nie będzie miała zastosowania.
Jeśli jednak okazałoby się, że taka nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej podatnika (zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej), na cele osobiste (np. prezesa, gdyż jest w tej nieruchomości prywatne mieszkanie) oraz do celów innych, gdyż np. jest to fundacja, która wykonuje w tym budynku działalność statutową (poza VAT), to wówczas pojawią się aż trzy współczynniki!
W celu obliczenia wykorzystania nieruchomości na cele osobiste (mieszkanie) podatnik musi zastosować udział procentowy (np. powierzchnia mieszkania w powierzchni ogółem nieruchomości). Pozostała część służy w części działalności gospodarczej takiej fundacji i działalności innej niż działalność gospodarcza, a to oznacza obowiązek zastosowania pre-proporcji. Po zastosowaniu pre-proporcji podatnik ustali kwotę VAT związaną tylko z częścią tej nieruchomości, którą można przyporządkować działalności gospodarczej, ale działalność gospodarcza jest częściowo opodatkowana VAT, natomiast częściowo zwolniona, więc do tego trzeba jeszcze policzyć obecną strukturę, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Co więcej, podatnik jest obowiązany „pilnować” tych współczynników i jeśli ulegną one zmianie, w szczególności gdyby to oznaczało zmniejszenie kwoty VAT do odliczenia, wówczas musi wprowadzić odpowiednie korekty. Dla potrzeb dwóch ostatnich współczynników, czyli pre-proporcja i sprzedaż zwolniona vs. sprzedaż opodatkowana, korekty dokonuje się w ciągu 10 lat (lata liczy się kalendarzowo; pierwszym jest ten rok, w którym oddano nieruchomość do używania). Natomiast pierwszy z tych współczynników (dotyczący celów osobistych) koryguje się w ciągu 120 miesięcy (też 10 lat, ale liczone od miesiąca, w którym oddano nieruchomość do używania).
Każdy z tych trzech współczynników może być liczony inną metodą, więc podatnicy mogą mieć naprawdę utrudnione rozliczanie takich korekt.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

KOMENTARZ: Zdzisław Modzelewski, doradca podatkowy, partner GWW Tax

Ustalenie współczynnika będzie problematyczne

Obawiam się, że w praktyce podatnicy będą mieli spore problemy z rozróżnianiem przychodów z innej działalności i tym samym z ustaleniem współczynnika pre-proporcji. Takie przychody nie oznaczają bowiem wprost przychodów nieobjętych VAT. Każdy podatnik, który prowadzi nawet wyłącznie działalność gospodarczą, może mieć przychody nieobjęte VAT takie jak odsetki, kary, odszkodowania, dywidendy, sprzedaż własnych wierzytelności, itp. Sam fakt, że one występują, nie oznacza, że podatnik musi stosować pre-proporcję. Jeśli jednak podatnik wykonuje jakąś aktywność inną niż działalność gospodarcza, to tego typu przychody nie powinny być uwzględniane na potrzeby współczynnika, gdyż są one konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej albo są przeznaczane na działalność gospodarczą.

Podobnie będzie w przypadku np. gmin, które pobierają opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Część z tych opłat będzie opodatkowana VAT (stawka 23 proc. albo 22 proc.), a część będzie poza VAT (użytkowania ustanowione przed 1 maja 2004 r.). Takie opłaty poza VAT nie mogą jednak pogarszać współczynnika tylko z tego powodu, że są poza VAT. Są one uzyskiwane ewidentnie w ramach działalności gospodarczej danej gminy, tylko że ze względu na moment wykonania takiej czynności nie podlegały VAT.

Ustawodawca z niezrozumiałych powodów uznał również, że do pre-proporcji odpowiednio powinny mieć zastosowanie zasady dotyczące obliczania proporcji (struktury), o której mowa w art. 90 ustawy. Chodzi o art. 90 ust. 5 i 6, które nakazują nie uwzględniać we współczynniku np. obrotu z tytułu dostawy używanych środków trwałych lub sporadycznych transakcji finansowych. Moim zdaniem, jest to ewidentny błąd ustawodawcy, gdyż oznacza naruszenie zasad wynikających z dyrektywy VAT. Dlaczego dostawa używanego samochodu, opodatkowana 23 proc. VAT, nie powinna poprawiać pre-proporcji? Oczywiście, że powinna. Jest to ewidentnie działalność gospodarcza. Ustawodawca unijny słusznie nakazał wyłączać te kwoty ze współczynnika związanego ze sprzedażą zwolnioną, środki trwałe są w specjalny sposób rozliczane na potrzeby odliczanego VAT (tzw. korekty pięcioletnie). Jednak to uzasadnienie nie może zadziałać dla potrzeb pre-proporcji.
Jedyne, co nie powinno budzić wątpliwości w tej metodzie to fakt, że kwoty powinny być rozumiane jako kwoty bez VAT (netto).

Pobierz PDF